Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 146/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania P.T. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 27 września 2021 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, marzec – sierpień, październik – grudzień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty i wrzesień 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji ujawnił następujące nieprawidłowości:

1. 1. w deklaracjach VAT-7 złożonych za kontrolowany okres stwierdzono niezgodności kwot z wykazanymi w rejestrach VAT wartościami, natomiast kwoty wykazane w rejestrach VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są tożsame z przedłożonymi dokumentami źródłowymi;
2. 2. brak złożenia informacji podsumowującej (art. 100 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego w kwietniu 2016 r. i wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy, a dotyczącego ciągnika siodłowego DAF CF85-410 dokonanego na podstawie faktury z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] wystawionej przez M.;
3. 3. brak opodatkowania dostawy 10 sztuk opon, co zostało ujawnione w wyniku ilościowego porównania nabyć, dostaw oraz spisów z natury sporządzonych na początek i koniec 2016 r.;
4. 4. niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za lipiec 2016 r. dwóch faktur dotyczących dostawy w procedurze VAT marża, gdzie jako nabywcy figurują: - A.K. (faktura z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] wartość sprzedaży 16.000 zł, przedmiot dostawy -samochód osobowy Volkswagen New Beetle), - S.N. (faktura z dnia 13 lipca 2016 r, nr [...] wartość sprzedaży 11.000 zł, przedmiot dostawy -samochód osobowy Volkswagen New Beetle).

Organ I instancji stwierdził nadto, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako ich wystawca figuruje R. Spółka z o.o., a przedmiotem nabycia były:

1. 1. usługi w zakresie:
2. • transportu opon na trasie B. – Ł.,
3. • wynajmu samochodu,
4. • pośrednictwa w zakupie, naprawie i sprzedaży pojazdów,
5. 2. towary w postaci:
6. • suwnicy warsztatowej,
7. • pojazdu używanego - ciągnik samochodowy DAF XF 105, nr VIN [...],
8. • wózka widłowego WJ02, udźwig 2000 kg.

W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W konsekwencji organ I instancji, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 obejmujące rozliczenia za miesiące styczeń - grudzień 2016 r., w których uwzględnił ujawnione nieprawidłowości dotyczące tylko transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Spółka z o.o., poprzez ich eliminację z rozliczeń ujętych w nowo złożonych deklaracjach VAT-7. Stosownie do przepisu art, 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej. Z kolei, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty - działając w oparciu o przepisy art. 81b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 obejmujące rozliczenia za styczeń - grudzień 2016 r. nie wywołują skutków prawnych. Po zakończonej kontroli podatkowej podatnik nie skorzystał z uprawienia do złożenia korekt deklaracji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał w dniu 27 września 2021 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - sierpień i październik - grudzień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty i wrzesień 2016 r.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1. prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit, a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię; - art. 112c ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie;
2. 2. prawa procesowego, tj.: - art. 18b Ordynacji podatkowej; - art. 178 § 1 i art, 179 ww. ustawy; - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe ich zastosowanie w prowadzonych czynnościach kontrolnych.

Dodatkowo podatnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie występuje kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, albowiem na treść wydanej decyzji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.10.2019 r. sygn. alt C-189/18 w sprawie Glencore, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16.12.2019 r. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że poza sporem pozostają ustalenia dotyczące: różnic pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 a rejestrach VAT, niewykazywania przez podatnika wszystkich zdarzeń gospodarczych w prowadzonych urządzeniach księgowych (dostawa 10 szt. opon, dwie faktury VAT marża), a także niezłożenia informacji podsumowującej. Podatnik w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji nie odniósł się do powyższych ustaleń, nie zawarł również jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie. Ze strony organu odwoławczego wskazane ustalenia organu I instancji również nie budzą wątpliwości.

Następnie organ odniósł się do twierdzenia podatnika zawartego w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie występuje kwalifikowana wada postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 27 września 2021 r. - z uwagi na wniesione odwołanie - nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, wobec czego nie ma do niej zastosowania instytucja wznowienia postępowania, w tym przepisy art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum przedmiotowej sprawy organ odwoławczy mając na względzie stan faktyczny i prawny ustalony w sprawie uznał, że nie zaistniały podstawy do zanegowania stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Zasadnie, w jego ocenie, zakwestionowano prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach, w których jako wystawca widnieje R. Spółka z o.o. Słusznie organ I instancji podważył, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uznając, że czynności wskazane w fakturach szczegółowo opisanych na stronach 10-14 decyzji pierwszoinstancyjnej, wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2016 r., w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę postawioną przez organ I instancji, a mianowicie, że widniejący na fakturach kontrahent podatnika R. Spółka z o.o. był podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, w rzeczywistości jednak nie uczestniczącym w obrocie prawnym ("podmiot fikcyjny"). Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który jednak nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować także inne następujące okoliczności: nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych, brak kontaktu z osobami reprezentującymi, częste zmiany siedziby, częsta sprzedaż udziałów i zmiany prezesów lub sprzedaż udziałów osobom podstawionym oraz szereg innych działań pozorujących działalność gospodarczą.

Podmiot, który wystawia fakturę istnieje wtedy, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy bowiem sam fakt zarejestrowania podmiotu, sam fakt składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, pozorują jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych oraz pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej przesłanki warunkujące uznanie danego podmiotu za fikcyjny/nieistniejący - o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zostały spełnione w przypadku R. Spółka z o.o. m.in. z uwagi na: nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, brak kontaktu ze Spółką, brak dokumentów źródłowych. Wszystko to dowodzi, że R. Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresach, w których rzekomo wystawiła faktury na rzecz podatnika, a w konsekwencji faktury z danymi tej Spółki jako dostawcy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo wskazano, że podmiot ten był niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Dalej wskazano, że wobec treści faktur (" usługi w zakresie pośrednictwa zakupu, naprawy i sprzedaży" 24 szt., płatność realizowana przelewami - poza fakturami zaliczkowymi płatnymi gotówką - przy czym nie okazano potwierdzeń zapłaty na łączną kwotę 238.853,70 zł), na których jako wystawca wskazana została Spółka z o.o. R., organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów dokonujących nabyć bądź dostaw na rzecz podatnika, celem potwierdzenia lub zanegowania udziału/pośrednictwa Spółki w tych transakcjach. W efekcie podjętych czynności ustalono, że przedmiotowe transakcje były zawierane bez udziału jakichkolwiek pośredników, w tym bez udziału R. Spółka z o.o., a każdą z nich kontrahent zawierał bezpośrednio z podatnikiem.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane dowody potwierdzają ustalenia dokonane przez organ I instancji, że przy transakcjach zawieranych przez podatnika z kontrahentami nie pośredniczył inny podmiot, tj. R. Spółka z o.o. i świadczą o tym, że zakwestionowane faktury, w których jako ich przedmiot wskazano: "usługi w zakresie pośrednictwa zakupu, naprawy i sprzedaży /.../" w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wszyscy świadkowie zaprzeczyli, aby przy transakcjach brał udział jakikolwiek pośrednik. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury mają charakter tzw. "pustych faktur", typowo kosztowych. Nie dokumentują wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych i posłużyły nabywcy - podatnikowi jako podstawa do obniżenia obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie, zdaniem DIAS, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zakwestionował - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów księgowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, z wiedzą i pełną świadomością ich odbiorcy, tj. podatnika. W takim przypadku dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podważył również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych faktur, w których jako ich wystawca wskazana została Spółka z o.o. R. i są to: 10 faktur wystawionych w okresie marzec - grudzień 2016 r., w których jako przedmiot wskazano usługę wynajmu samochodu dostawczego Renault Master < 3,5 t (płatność realizowana gotówką), 6 faktur (2 szt. wystawione 18 i 23 stycznia 2016 r., pozostałe - 4 szt. wystawione 6, 13, 20 i 27 lutego 2016 r.), w których jako przedmiot wskazano usługę transportu opon na trasie B. – Ł. (płatność realizowana gotówką), 1 faktura, w której jako przedmiot wskazano nabycie suwnicy warsztatowej (płatność realizowana w dwóch formach: gotówką i przelewem, zapłaty przelewem dokonano tylko częściowo w dniu 24 marca 2016 r. w kwocie 62.200,00 zł, po otrzymaniu w tym samym dniu wpłaty uzyskanej ze sprzedaży suwnicy, przy czym brak jest wpłaty pozostałej części wynikającej z faktury w kwocie 63.850,02 zł), 1 faktura, w której jako przedmiot wskazano nabycie pojazdu używanego - ciągnik samochodowy DAF XF 105, nr VIN [...] (zapłata przelewem w dniu 14 marca 2017 r. po uprzednim otrzymaniu zapłaty uzyskanej ze sprzedaży tego pojazdu w dniu 13 marca 2017 r., 1 faktura, w której jako przedmiot wskazano nabycie wózka widłowego WJ02, udźwig 2000 kg (płatność realizowana przelewem w dniu 4 maja 2017 r.).

Również w przypadku tych dokumentów mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", o charakterze typowo kosztowym, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W opinii organu w pełni uzasadnione było więc zastosowanie postanowień przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób przyjąć, że i w tym przypadku podatnik odliczający podatek z tych faktur nie jest świadomy oszustwa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazuje, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. W ocenie organu odwoławczego całość poczynionych w sprawie ustaleń dowodzi świadomego udziału podatnika w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podatnik nie podjął nawet próby zweryfikowania fakturowego kontrahenta, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzuty sformułowane przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie mogą zostać uznane za skuteczne, organ I instancji działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści. Działanie organu I instancji wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Również uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stoi na stanowisku, że działania organu I instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu I instancji wypełnia w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 oraz art. 210 § 4 powołanej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił powyższej decyzji:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. - art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 2 art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w prowadzonych czynnościach kontrolnych;
3. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów:
4. - art. 99 ust. 12. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zmian.) poprzez niewłaściwe zastosowanie,
5. - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towaru usług poprzez błędną wykładnię,
6. - art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 § 1 i 2, art. 192, 193 § 1-8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały w oparciu o przepisy prawa, że nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, że nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi się kierowały, że nie działały wnikliwie, że nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy i zebranych dowodach.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów możliwych do przeprowadzenia, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożyły należytej staranności i przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Jednocześnie, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Działanie organów podatkowych wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Również uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 ww. ustawy.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący mógł czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnikowi doręczony został protokół z kontroli wraz z załącznikami. Podatnik skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń. Skarżącemu umożliwiono wzięcie udziału w przesłuchaniach świadków - zgodnie z postanowieniami art. 190 O.p. Każdorazowo był o tym fakcie powiadamiany, jednak w żadnym przypadku przeprowadzania dowodu z zeznań świadków z prawa tego nie skorzystał. Przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ I instancji, zapewniono podatnikowi możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Również przed wydaniem skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Skarżący z przysługującego prawa nie skorzystał. Tym samym zapewniony został stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu - w myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - zarówno w toku prowadzonego postępowania przed organ I jak i II instancji, a jego zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Co do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to - zdaniem Sądu - jest on także bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia wymienionej w tym przepisie zasady.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej jako zasadę przyjęto otwarty system dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest przyjęcie domniemania, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich dowodów (art. 193 § 1 ww. ustawy). Rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi zatem podstawowy dowód, pozwalający na stwierdzenie prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Księgę uznaje się za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Z zebranych dowodów wynika, że prowadzone przez podatnika ewidencje VAT są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych przez spółkę R., jak bowiem słusznie ustalono, faktury te stwierdzają czynności które, nie zostały dokonane, a także w zakresie nieujawnienia rzeczywistych dostaw za lipiec i grudzień 2016 r. wobec nie zewidencjonowania w rejestrze VAT za miesiąc lipiec 2016 r. 2 faktur w procedurze VAT marża, oraz nie ujęcia do opodatkowania 10 szt. opon, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe w rozliczeniu za grudzień 2016 r. W powyższym zakresie prawidłowo organy nie uznały ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W tym stanie rzeczy zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje firma R. Spółka z o.o.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar lub usługa znalazły się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów i usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę R. Spółkę z o.o. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżący w 2016 r. nie dokonał rzeczywistego nabycia usług od spółki R. w zakresie: transportu opon na trasie B. – Ł., wynajmu samochodu, pośrednictwa w zakupie, naprawie i sprzedaży pojazdów, a także nabycia towarów w postaci: suwnicy warsztatowej, pojazdu używanego - ciągnika samochodowego DAF XF 105, nr VIN [...] i wózka widłowego WJ02, udźwig 2000 kg.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, że firma R. do akt rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Targówek zgłosiła jako adres siedziby i jedyne miejsce prowadzenia działalności – W., ul. [...] (brak nr lokalu). Jako rodzaj przeważającej działalności wskazano "Transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi" Kod PKD 60.24.B. W wyniku oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek w 2014 r. ustalono, że pod adresem: ul. [...], W. znajduje się w stanie surowym zamkniętym ogrodzone osiedle mieszkaniowe. Pracownik ochrony pilnujący placu budowy pod adresem [...] poinformował, że nie zna R. Spółki z o.o.

Ponadto, osoby zatrudnione w I. Spółka z o.o. mieszczącej się przy ul. [...] i H. Spółka z o.o. znajdującej się przy ul. [...] nie słyszały o spółce R., która miałaby prowadzić działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w W. Spółka R. nigdy nie była najemcą lokalu przy ul. [...] od E. Ponadto podmiot ten poinformował, że na dzierżawionej od Skarbu Państwa nieruchomości pod ww. adresem trwa od 2006 roku budowa budynku wielorodzinnego. Budynek aktualnie jest w stanie surowym zamkniętym i nie ma lokali, w których mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza. R. Spółka z o.o. wzywana dwukrotnie w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających nie podejmowała korespondencji, wezwanie wysłane w dniu 2 czerwca 2014 r. na adres siedziby Spółki do osobistego zgłoszenia się prezesa zarządu T.W. nie doprowadziło do nawiązania z nim kontaktu, a wezwanie do osobistego stawienia się prezesa zarządu T.W. wysłane w dniu 3 czerwca 2014 r. na jego adres zamieszkania w E., powróciło w dniu 26 czerwca 2014 r. z adnotacją "Adresat nieobecny, nie podjął awizowanej przesyłki".

Na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych w kwietniu 2019 r. ustalono, że T.W. nie mieszka pod jedynym znanym organowi podatkowemu adresem (zgłoszonym do Urzędu Skarbowego w E.). Mieszkanie zajmują nowi właściciele, którzy nie mają kontaktu z T.W. Również Urząd Miejski w E. nie dysponuje innym adresem dotyczącym prezesa zarządu spółki R. T.W. nie posiada bieżącego, tymczasowego adresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA o udostępnienie adresu zamieszkania T.W. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że nie posiada on innego poza zgłoszonym do organu podatkowego adresu na terenie RP. Podejmowane kilkukrotnie próby nawiązania kontaktu telefonicznego ze spółką R. okazały się bezskuteczne. Pod podanym w internecie numerem telefonu wskazanym jako telefon do siedziby Spółki po nawiązaniu połączenia pojawiał się komunikat "nie ma takiego numeru".

W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2016 r. R. Spółka z o.o. deklarowała po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego zbliżone wartości, co powodowało (przy uwzględnieniu nadwyżki z 2015 r.), że nie powstawało zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Deklaracje nie były składane przez biuro rachunkowe, dlatego też nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej spółki. Spółka w okresie 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 r. nie figurowała w ewidencji podatników jako "podatnik VAT czynny", utworzony obowiązek podatkowy służył wyłącznie w celu wprowadzenia deklaracji VAT-7 za okres styczeń -sierpień 2016 r.

Wobec powyższych ustaleń prawidłowe były wnioski organów, że kontrahent podatnika - spółka R. - był podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, w rzeczywistości jednak nie uczestniczącym w obrocie prawnym, był podmiotem fikcyjnym. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu oraz fakt składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, pozorują jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych oraz pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

W przypadku spółki R. ustalono, że nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, ukrywała prawdziwy adres działalności, brak było kontaktu ze Spółką, brak kontaktu z Prezesem zarządu T.W., brak dokumentów źródłowych, co nie pozwala na weryfikację rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych. Wszystko to dowodzi, że R. Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresach, w których rzekomo wystawiła faktury na rzecz skarżącego, a w konsekwencji faktury z danymi tej Spółki jako dostawcy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, podmiot ten był niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego przedwczesnego zaniechania przesłuchania T.W. – prezesa zarządu spółki R., bądź osób będących członkami zarządu spółki R. ustalono, że zarząd spółki był jednoosobowy – był nim prezes zarządu, które to stanowisko pełnił T.W. Wbrew zarzutom skarżącego organy podejmowały wszelkie możliwe działania w celu skontaktowania się z prezesem zarządu T.W., jednak bezskutecznie. Kwestia ta została wyjaśniona powyżej. W tym stanie rzeczy za bezpodstawny uznać należy zarzut podatnika w tym zakresie. Natomiast w odniesieniu do wyjaśnień skarżącego zawartych w skardze, a dotyczących znanego mu miejsca pobytu T.W., organ odwoławczy słusznie zauważył, że skarżący w toku prowadzonego postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji nie ujawnił, że posiada wiedzę odnośnie miejsca pobytu prezesa spółki R., a także że jest z T.W. w kontakcie.

Wobec treści faktur dotyczących usługi w zakresie pośrednictwa zakupu, naprawy i sprzedaży - 24 szt., na których jako wystawca wskazana została spółka R., przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów dokonujących nabyć bądź dostaw na rzecz podatnika, celem potwierdzenia lub zanegowania udziału/pośrednictwa ww. Spółki w tych transakcjach. W efekcie podjętych czynności ustalono, że przedmiotowe transakcje były zawierane bez udziału jakichkolwiek pośredników, w tym bez udziału spółki R., a każdą z nich kontrahent zawierał bezpośrednio ze skarżącym.

Również z przedłożonych przez przesłuchiwanych świadków dokumentów i dokumentów złożonych przez głównego kontrahenta P. S.A. - nie wynika udział osób trzecich w zawieranych ze skarżącym transakcjach nabycia czy też dostawy. Zeznania i wyjaśnienia świadków oraz opis okazanych przez nich dokumentów został przedstawiony w sposób szczegółowy na stronach 13-18 zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Dowody te świadczą o tym, że zakwestionowane faktury, w których jako ich przedmiot wskazano usługi w zakresie pośrednictwa zakupu, naprawy i sprzedaży w rzeczywistości nie zostały wykonane. Świadkowie zaprzeczyli, aby znana im była spółka R., czy też osoby ją reprezentujące. Brak udziału jakichkolwiek osób trzecich (R. Spółka z o.o.) przy transakcjach nabycia/dostawy zawieranych przez skarżącego dodatkowo potwierdza fakt, że w dokumentacji księgowej nie występują inne poza fakturami dokumenty mogące świadczyć o udziale pośrednika.

Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył jakiejkolwiek umowy zawartej ze Spółką, w której uregulowane zostałyby warunki świadczenia usług w zakresie pośrednictwa w zakupie, naprawie i sprzedaży ciągników, szczególnie, że zakwestionowane faktury opiewały na znaczne wartości brutto kształtujące się w przedziale od 18.573 zł do 148.903,80 zł. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek kosztorysów, protokołów zdawczo-naprawczych, kalkulacji cen poszczególnych usług czy protokołu odbioru pojazdu, jego naprawy, które potwierdzałyby, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach, w których jako ich wystawca figuruje spółka R., zostały faktycznie dokonane. Brak jest również dowodów wskazujących na to, czy i jakich napraw wymagały pojazdy. Świadek S.S. zeznał m.in., że ciągnik siodłowy był w bardzo dobrym stanie, bez uszkodzeń. Mimo to usługa w zakresie pośrednictwa w zakupie, naprawie, sprzedaży (faktura nr [...] z dnia 9.05.2016 r.) opiewała na kwotę 31.980,00 zł. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku świadków: W.N., czy Z.M.

W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury, w których treści wskazano usługa pośrednictwa zakupu, naprawy, sprzedaży oraz podano nr rej. pojazdu lub nr VIN i w których jako ich wystawca figuruje R. Spółka z o.o., mają charakter tzw. "pustych faktur" typowo kosztowych. Nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych i posłużyły nabywcy - skarżącemu jako podstawa do obniżenia obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadne zatem było zakwestionowanie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów księgowych.

Ponadto zebrane dowody wskazują, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, za wiedzą i pełną świadomością ich odbiorcy, tj. skarżącego. W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie zaś, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że strona była świadoma, że otrzymanym fakturom nie towarzyszą rzeczywiste transakcje. Stąd też faktury wystawione przez R. Spółka z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie wykonał faktycznie usług pośrednictwa zakupu, naprawy, sprzedaży na rzecz skarżącego, czego ten miał pełną świadomość.

Jeśli zaś chodzi o nabycie przez podatnika od R. Spółka z o.o. suwnicy warsztatowej, wózka widłowego oraz pojazdu używanego ciągnik samochodowy DAF XF 105, to ustalono, że dostawcą tych towarów nie był podmiot wskazany w wystawionych fakturach, tj. spółka R. Ponadto, jak podniesiono powyżej, sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Na podstawie zgromadzonych dowodów wykazano, że w przypadku faktur, w których jako sprzedający figuruje R. Spółka z o.o. kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane.

Również w zakresie faktur dotyczących usługi wynajmu samochodu dostawczego Renault Master i usługi transportu opon na trasie B. – Ł. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe usługi nie miały miejsca i mamy do czynienia z pustymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie dokonywał nabyć oraz dostaw towarów handlowych, nie świadczył też usług, do przewozu bądź wykonania których mógłby wykorzystywać ww. pojazd. W przypadku towarów handlowych, które były przedmiotem obrotu w 2016 r. (ciągniki siodłowe, suwnica warsztatowa, wózek widłowy, ładowarka Leibherr) nie było możliwości - z uwagi na ich gabaryty - wykorzystanie do transportu samochodu dostawczego < 3,5 t. Ponadto ciągniki siodłowe nie wymagały transportu, ponieważ jak wynika z zeznań kontrahentów były to pojazdy dopuszczone do ruchu drogowego i odjeżdżały "na kołach".

Poddane analizie dokumenty źródłowe (ewidencja zakupu VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz faktury kosztowe, w tym dokumentujące zakup paliwa) wskazują, że podatnik dokonywał zakupu paliwa (benzyny i gazu LPG) i odliczał wyłącznie 50 % podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem. Na przeważającej większości faktur zakupu podawano nr rej. [...] pojazdu wykorzystywanego w firmie skarżącego, tj. pojazdu Chrysler Grand Voyager Van. Podatnik nie przedłożył pisemnej umowy, regulującej uzgodnienia co do stron umowy co do wynajmu samochodu Renault, okresu czy warunków wynagrodzenia i użytkowania pojazdu, jego właściciela, a przede wszystkim danych identyfikujących pojazd. Brak jest też dowodów świadczących o tym, że spółka R. posiadała prawo do dysponowania tym pojazdem. Jeśli zaś chodzi o faktury mające dokumentować usługę transportu opon na trasie B. – Ł. zauważyć należy, że wśród dokumentów źródłowych nie występują dokumenty, poza fakturami, które potwierdzałyby świadczenie usług w zakresie ww. transportu (brak pisemnej umowy, dokumentów potwierdzających odbiór opon z B. i dostarczenia ich do Ł.), gotówkowy sposób zapłaty wynika wyłącznie z treści faktur, brak jest innych dokumentów np. KP, KW.

W badanym okresie skarżący nie dokonywał nabyć towarów, w których przedmiotem transakcji miałyby być opony lub inne towary handlowe, do których wymagana byłaby usługa transportowa na trasie B.-Ł. Jedyne nabycie związane z oponami to zakup 4 szt. opon na podstawie faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2016 r. do pojazdu eksploatowanego przez podatnika, tj. Chrysler Voyager Van, nr rej. [...]. Z analizy dokumentów źródłowych nie wynika, aby podatnik zawierał jakiekolwiek transakcje z kontrahentami w B. Organy podatkowe, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zasadnie wywiodły, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach jako transport opon na trasie B. – Ł. w rzeczywistości nie zostały wykonane, a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni wniosek ten podziela.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym wskazać trzeba, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Natomiast w niniejszej sprawie całość poczynionych w sprawie ustaleń dowodzi świadomego udziału skarżącego w schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Skarżący nie podjął nawet próby zweryfikowania fakturowego kontrahenta, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie sprawdził spółki R. w KRS, w którym nie były wykazywane sprawozdania finansowe, a w dniu 13 lipca 2016 r. wykreślony został adres siedziby Spółki wykazywany w fakturach nabycia. R. Spółka z o.o. nie ujawniła nadto w KRS NIP, którym się posługiwała, wpis NIP nastąpił dopiero w dniu 12 sierpnia 2019 r. Podatnik nie był w siedzibie kontrahenta, bo wówczas wiedziałby, że adres Spółki wskazywany na fakturach jest nieprawdziwy i znajduje się tam ogrodzone osiedle mieszkaniowe w stanie surowym zamkniętym.

Skarżący nigdy nie wystąpił do organu podatkowego właściwego dla R. Spółka z o.o. celem potwierdzenia statusu tego podmiotu jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT i nie skorzystał z udostępnionej przez Ministerstwo Finansów, stronie internetowej, bazy podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Takiego sprawdzenia należało dokonać w sytuacji, gdy na przestrzeni 2016 r. skarżący wszedł w posiadanie 44 faktur na łączną kwotę podatku VAT 397.427.27 zł (wartość brutto 2.125.372.19 zł), w których jako ich wystawca widnieje R. Spółka z o.o. Ponad połowę z nich, tj. 24 szt. stanowią faktury mające dokumentować usługi pośrednictwa zakupu, naprawy, sprzedaży. Podatnik z tym kontrahentem nie zawarł jakiejkolwiek umowy regulującej warunki ich współpracy, ponieważ - jak twierdzi - zakres świadczonych usług został określony w fakturach wystawionych przez tą firmę, z tym że - wbrew jego twierdzeniom - opis na fakturach jest lakoniczny.

Podatnik nie dopełnił tych jakże istotnych czynności weryfikujących kontrahenta, gdyż jak wskazują dowody zgromadzone w sprawie miał pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również fakt, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty pismem z dnia 21 sierpnia 2019 r. wezwał skarżącego celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik jednak na przesłuchanie się nie stawił.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest bezzasadny, a dotyczący przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest całkowicie niezrozumiały, gdyż przepis ten dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w ustalonym stanie faktycznym nie miał on zastosowania. Przedmiotem rozpatrywanego rozstrzygnięcia nie jest bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania - co regulują przywołane przepisy - lecz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2016r.

Podsumowując, zarzuty podniesione w skardze, które są w zdecydowanej większości powtórzeniem zarzutów odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, nie mogą - w ocenie Sądu - zostać uznane za skuteczne. Zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego są nieuzasadnione i skutkują oddaleniem skargi.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

is