Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzja z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., odmawiającej S. M. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z [...]r., określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił S. M. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 74.700.00 zł i określił od tej kwoty ryczałt w wysokości 18.255,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...]r. utrzymał ją w mocy. Następnie tutejszy sąd wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 313/16 oddalił skargę na decyzje organu odwoławczego, a NSA wyrokiem z 15 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3009/16 oddalił skargę kasacyjną.
W dniu 21 sierpnia 2018 r. S. M. wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w efekcie którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z [...]r..
Podatnik 10 kwietnia 2020 r. ponownie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., jako podstawę wskazując art. 156 § 1 pkt 2, 3 i 4 kodeksu postępowania administracyjnego.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z [...]r., odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...]r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r..
Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że sprawa była przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której oddalono skargę podatnika na przedmiotową decyzję ostateczną - wyrok WSA w Łodzi z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 313/16. Nadto, wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16 NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku sądu pierwszej instancji. Z tych też względów organ stwierdził, że, na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 o.p. był zobowiązany do wydania [...]r., decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r.. Dodano, że złożony 10 kwietnia 2020 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...]r. oparty został m.in. o przepis art. 247 § 1 pkt 4 o.p., stanowiący odpowiednik wskazanego we wniosku przepisu art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a..
Tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zobowiązany dokonać analizy ww. decyzji ostatecznej celem ustalenia, czy była ona obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., uzasadniającą wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem organu w niniejszej sprawie okoliczność taka nie wystąpiła, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r., której stwierdzenia nieważności dotyczy wniosek, jest jedyną decyzją ostateczną w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok oraz ryczałtu od tego przychodu. Tym samym zasadne było wydanie decyzji z [...]r. o odmowie stwierdzenia jej nieważności, z uwagi na brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p..
W konkluzji organ wskazał, że z uwagi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem o charakterze nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy podatkowej uznać należało, że wskazane przez podatnika okoliczności nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r..
W skardze na powyższą decyzję S. M. wskazał, że nie zgadza się z przedstawioną w uzasadnieniu decyzji argumentacją zarówno faktyczną jak i prawną. Dodał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie oczekuje stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, gdyż jest to niemożliwe chociażby na brak możliwości wydania nowej decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy (art. 247 § 2 o.p.), a termin na wydanie takiej decyzji minął 31 grudnia 2018 r.. Oczekuje natomiast wszechstronnego rozpoznania zgłoszonych przesłanek nieważności zgodnie z dominującym poglądem judykatury zaprezentowanym przez NSA jak i WSA we wskazanych w skardze wyrokach. Końcowo dodał, że składając skargę jest świadomy istnienia dwóch rozbieżnych stanowisk judykatury w sprawie związania organu podatkowego wyrokiem sądu administracyjnego, i zaznaczył, że nie rozumie dlaczego WSA w Łodzi wyrokiem z 9 czerwca 2016 r. go skrzywdził oddalając skargę na decyzję, która w żadnej formie nie rozstrzygnęła o przedmiocie sporu.
Powołał się także na uzasadnienie wyroku NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 3009/16. Wskazał też, że 5 sierpnia 2015 r. nastąpiła nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie art 2a w brzmieniu " niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Skoro wątpliwości są oczywiste i wynikają ze sprzecznych ze sobą wyroków sądów administracyjnych uważam, iż klauzula in dubio pro tributario ma w tym przypadku zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona,
Wskazać należy na wstępie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym postępowaniem podatkowym prowadzonym na zasadach określonych w art. 247 - 252 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zostały wymienione taksatywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).
Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z [...]., określającą skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok.
Skarżący swój wniosek oparł na podstawie art. 156 § 1 pkt 2, 3 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazane przepisy stanowią w istocie odpowiednik art. 247 § 1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 1-8 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
- 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
- 2) została wydana bez podstawy prawnej;
- 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
- 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
- 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
- 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
- 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
- 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Poza tym stosownie do treści art. 249 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:
- 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
- 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Wynika to z faktu, że wojewódzkie sądy administracyjne podczas normalnej kontroli legalności każdej skarżonej decyzji podatkowej są zobligowane do badania z urzędu istnienia przesłanek ustawowych do stwierdzenia nieważności tej decyzji z art. 247 § 1 o.p. Prawomocne oddalenie oznacza brak takich przesłanek, co skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji w niniejszej sprawie.
Podkreślić należy w tym miejscu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badana jest legalność (zgodność z prawem) decyzji organu drugiej instancji (jako decyzji zaskarżonej do WSA), jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wyrok oddalający skargę stanowi zatem formalną przeszkodę do wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu drugiej jak i organu pierwszej instancji.
Zatem przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 o.p., będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej - zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym bada wszystkie kwestie związane z prawidłowością podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, ocenie będzie podlegać więc cały proces stosowania prawa przez organy podatkowe. Sąd bada, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie do obowiązywania zastosowanej normy prawnej: czy norma ta została właściwie zinterpretowana, czy nie ma wątpliwości co do ustaleń faktycznych i przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz czy postępowanie podatkowe odpowiadało wszelkim standardom prawnym, również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wynikających z art. 247 § 1 o.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej.
Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Tym samym, oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 485/14).
W konsekwencji zamierzeniem ustawodawcy jest wyeliminowanie możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że tutejszy sąd wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 313/16 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r., w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok oraz ryczałtu od tego przychodu. Poza tym wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16 NSA oddalił skargę kasacyjną podatnik od ww. od wyroku sądu pierwszej instancji. Zatem decyzji Decyzja Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. jest wobec tego ostateczna i prawomocna.
Przedmiotowy wniosek podatnika z 10 kwietnia 2020 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. oparty został także o przepis art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (odpowiednik wskazanego we wniosku art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.). W takim przypadku, tj. gdy żądanie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji oparte jest na postawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. oddalenie skargi przez sąd administracyjny na tę decyzję nie tamuje uruchomienia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zobowiązany był dokonać analizy ww. decyzji ostatecznej celem ustalenia, czy była ona obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p..
Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nieważność decyzji na podstawie ww. przepisu stwierdza się, gdy zachodzi tożsamość sprawy. Tożsamość spraw będzie miała miejsce, gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Klauzula res iudicata występuje zatem zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jej granice określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej.
Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze o.p.. Aby zatem przyjąć, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę.
Jednocześnie, gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 181/18).
Jednakże jak słusznie zauważył organ w niniejszej sprawie okoliczność taka nie wystąpiła, gdyż decyzja z [...]r., nr [...], której stwierdzenia nieważności dotyczy przedmiotowy wniosek, jest jedyną decyzją ostateczną w przedmiocie określenia S. M. wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok oraz ryczałtu od tego przychodu.
Tym samym zasadnie organ odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z [...]r. z uwagi na brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., albowiem w ramach postępowania zainicjonowanego wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2020r. badaniu podlegać mogło jedynie wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na brzmienie wskazanego wcześniej przepisu art. 249 § 1 pkt 2 o.p., który wyklucza procedowanie w przedmiotowej sprawie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłanki wymienione w przepisie art. 247 § 1 o.p.
Wobec tego sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.
lp