Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p.") - uchylił w części decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 29 marca 2023 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku A Sp. z o.o. przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: "ustawa o VAT").
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) stwierdził, iż argumentem przemawiającym za zasadnością wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (dalej: "NŁUS") decyzji o zabezpieczeniu są ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki A (dalej: spółka, podatnik) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od czerwca 2021 r. do maja 2022 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że spółka zaniżyła podatek należny w związku z wykazaniem sprzedaży poza terytorium kraju, jako transakcje trójstronne, nie zamieszczając na fakturach sprzedaży adnotacji określonej w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem sprzedaży miały być opony do samochodów osobowych i dostawczych do następujących kontrahentów: B.; C; D; E. Natomiast z ewidencji wynikało, że spółka zakupiła opony m.in. od: F; G; H; I; J, K. Jednak w toku kontroli nie udało się pozyskać od spółki plików JPK_WB i JPK_FA za okres objęty kontrolą. Rozliczenia transakcji miedzy podatnikiem a kontrahentami odbywało się na zasadzie przedpłaty. Spółka nie zaznaczyła, że dokonała transakcji trójstronnych z B.; C; D. i E. Odnosząc się do zasadności dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań DIAS stwierdził, iż w decyzji o zabezpieczeniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikowania ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, służących określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania. W przedmiotowym rozstrzygnięciu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS przyjął, że stwierdzona w trakcie kontroli podatkowej nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2021 r. do maja 2022 r. uzasadnia zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. Tym samym potwierdza słuszność dokonania w analizowanej sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku spółki.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia tego podatku w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pomimo tego DIAS wskazał na sytuację majątkową spółki wskazując, że w ewidencjach nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, nie posiada żadnych ruchomości (pojazdów i innych środków trwałych), kapitał podstawowy spółki wynosi 5.000- zł. Siedziba spółki znajduje się w lokalu podnajmowanym (od biura rachunkowego M s.c. w Z.), a od 16 sierpnia 2018 r. jedynym udziałowcem (i zarazem Prezesem Zarządu spółki) jest T. K. (obywatel Bułgarii). Przyszła kwota samych zobowiązań podatkowych to ok. 54 mln zł i wobec braku majątku spółka nie daje żadnej gwarancji jej spłaty z odsetkami. Potencjalne zobowiązania przekraczają także dochód jaki spółki uzyskała w latach 2021 i 2022 (tj. odpowiednio 2.482624,72 zł i 2.176.506,80 zł).
DIAS wskazał ponadto, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, jednak według stanu na dzień 28 grudnia 2023 r. na koncie spółki widnieją zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 412.161,06 zł (plus odsetki za zwłokę w kwocie 31.330,- zł) oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/202 w kwocie 21.026,- zł. W ocenie organu odwoławczego, to także potwierdza, że spółka nie zapłaci przyszłych zobowiązań VAT. W dniu 3 października 2022 r. i 3 sierpnia 2023 r. wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za 2021 r. i 2022 r., odpowiednio w kwocie 176.946,50 zł i 413.536,- zł.
Wobec powyższego DIAS stwierdził, iż NŁUS prawidłowo określił i przyjął do zabezpieczenia kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę. Uchylono decyzje organu podatkowego pierwszej instancji jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, uwzględniając uchwałę NSA z dnia 29 maja 2023 r. o sygn. akt I FPS 1/23. W ocenie DIAS, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, pomimo tego, iż nie zachodzi obawa, że nie zostanie ono zaspokojone, a nadto brak jest przesłanek do twierdzenia, że spółka dopuszczała się jakichkolwiek nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku od towarów i usług;
- art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez niewykazanie przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania, w szczególności poprzez automatyczne przyjęcie danych z kontroli podatkowej i określenie kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami bez jej uzasadnienia, podczas gdy same tylko dane z kontroli są niewystarczające;
- art. 191 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie - wbrew materiałom przedłożonym przez stronę - kwoty zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, wynikającej wyłącznie z postępowania przeprowadzonego w sposób niepełny przez organ kontrolny;
- art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 w zw. z art. 33 § 4 O.p. przez niespójne uzasadnienie okoliczności, z których wynikać miałaby kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazywana przez spółkę, a także niedokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawne, z których wynikać miałaby przybliżona kwota zobowiązania w podatku towarów i usług za okres: czerwiec 2021 - maj 2022 r.; decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, jednakże organ podatkowy nie jest zwolniony od przedstawienia okoliczności oraz przepisów prawa, z których wynikać będzie w ogóle istnienie zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, która nie może być wartością abstrakcyjną i opartą na przypuszczeniach oraz różnych i wzajemnie wykluczających się instytucjach prawnych;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i § 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483; dalej "Konstytucja RP") poprzez brak uprawdopodobnienia zaistnienia okoliczności faktycznych wskazujących, że w niniejszej sprawie miało miejsce niedopełnienie warunków formalnych w zakresie transakcji trójstronnych poprzez niezamieszczenie na fakturach sprzedaży adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak uprawdopodobnienia określenia zobowiązania podatkowego w przyszłości w innej kwocie niż wykazana przez spółkę; tymczasem organ podatkowy, wobec skutków jakie wywołuje zaskarżona decyzja, był zobowiązany wykazać wysoki stopień prawdopodobieństwa, że zabezpieczone zobowiązanie istnieje;
- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez przyjęcie domniemania działania przedsiębiorcy w sposób nieuczciwy, pomimo braku ustaleń faktycznych w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
W niniejszej sprawie ocenie sądu została poddana decyzja w przedmiocie określenia skarżącej spółce przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT za wskazane miesiące 2021 i 2022 roku i ich zabezpieczenia na majątku podatnika. Sąd zobligowany jest zatem, aby sprawdzić czy prawidłowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie oceniono, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego - jakim jest organ podatkowy - zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).
Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika.
W niniejszej sprawie DIAS porównał wielkość przybliżonej kwoty przyszłych zaległości w podatku VAT (ok. 54 mln zł) z majątkiem i możliwościami płatniczymi podatnika. Organ odwoławczy wskazał na dochody podatnika w latach 2021 i 2022, które wynosiły odpowiednio 2.482624,72 zł i 2.176.506,80 zł. Pełnomocnik spółki nie kwestionuje również tego, że nie posiada ona żadnego majątku. Organy podatkowe wykazały, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, nie posiada żadnych ruchomości (pojazdów i innych środków trwałych), a kapitał podstawowy spółki wynosi 5.000- zł. Siedziba spółki znajduje się w wynajmowanym lokalu.
Wobec już tylko tych danych organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowy w kwocie ok. 54 mln zł wraz z odsetkami.
W ocenie Sądu, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie tylko mogą, ale są zobowiązane do samodzielnej oceny deklaracji, sprawozdań finansowych podatnika i uwzględnienia danych księgowych w nich zawartych, jeżeli dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo uprawdopodobnienie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, może mieć trudności w uiszczeniu należnego podatku.
Dodatkową argumentacją wskazującą na możliwość zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych, było wskazanie przez DIAS, że na dzień 28 grudnia 2023 r. na koncie spółki widnieją zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w wysokości 412.161,06 zł (plus odsetki za zwłokę w kwocie 31.330,- zł) oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/202 w kwocie 21.026,- zł.; a w dniach 3 października 2022 r. i 3 sierpnia 2023 r. wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych za 2021 r. i 2022 r. (odpowiednio w kwocie 176.946,50 zł i 413.536,- zł).
W związku z tym należy uznać, iż organ odwoławczy, na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", przedstawił konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją. Dokonując kompleksowej oceny wszystkich okoliczności w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna, wykazał istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdził wobec tego naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, uznając, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy - wbrew zarzutom skargi - podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic jego swobodnej oceny.
Podkreślić również należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności z postępowania kontrolnego świadczące o tym, że A Sp. z o.o. nie rozliczała należnego podatku (zaniżyła podatek należny) w związku z wykazaniem sprzedaży poza terytorium kraju, tzw. transakcji trójstronnych. DIAS przeanalizował zdarzenia gospodarczego na podstawie deklaracji i danych wynikających ze sprzedaży towarów na rzecz trzech podmiotów: B;C;D.; E. Zatem określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ odwoławczy oparł się na danych z postępowania kontrolnego. Na stronach 11 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe dane w tym zakresie i wyliczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2021 i 2022 r. (które łącznie wyniosło 46.281.177,- zł). Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z czego organ odwoławczy się wywiązał.
W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Czynności te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2369/21). Zatem za niezasadne należy uznać te zarzut skargi, które wskazują, że organy podatkowe nie dokonały uprawdopodobnienia zaistnienia okoliczności faktycznych, iż w niniejszej sprawie miało miejsce niedopełnienie warunków formalnych w zakresie transakcji trójstronnych poprzez niezamieszczenie na fakturach sprzedaży adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji brak jest uprawdopodobnienia określenia zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wykazana przez spółkę.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r, poz. 1634 ze zm.) skargę oddalono.
A.M.