Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania T.Z. (dalej także: skarżący lub strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej także: NUS) z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
Zgodnie z aktami sprawy skarżący za 2012 rok złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym na formularzu PIT-36L, z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A T.Z., opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%.
W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w co najmniej w łącznej kwocie 3.712.823,76 zł, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów źródłowych (z powodu ich spalenia w wyniku pożaru), w tym o kwotę 2.364.539,03 zł tytułem zakupu oleju napędowego od spółki B, w przypadku której stwierdzono transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 768.815,00 zł oraz odmówił umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.
Od decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zakwestionował przyjęte rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzonego przez organ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej także: "O.p.", utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 listopada 2021 r.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia z [...] Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik treści rozstrzygnięcia, polegające na: naruszeniu art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa podatnika w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez pozorne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, tylko po to aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sprawie minął w dniu 31 grudnia 2018 r.;
- naruszeniu art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegający na tym, że wydana decyzja wykreowała zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2012 rok w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wcześniej wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2018 r.;
- naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji zamiast wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji jako bezprzedmiotowej i umorzeniu postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- naruszeniu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji uchylającej decyzję pomimo że zobowiązanie podatkowe w podatku PIT za 2012 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. a działania skarżącego nie noszą znamion czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 2 k.k.s. W konsekwencji miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem organ podatkowy błędnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania przygotowawczego z dniem [...] 2017 r. w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia przeszkody formalnej dla prowadzenia dalszego postępowania w postaci braku znamion czynu zabronionego wskutek czego organ podatkowy wadliwie nie umorzył postępowania w podatku PIT za 2012 rok jako bezprzedmiotowego;
- naruszeniu art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, ponieważ organ nie pochylił się szczegółowo nad zasadnością czynności samego wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie wymieniając w uzasadnieniu szczegółowych czynności wykonywanych w toku tego postępowania i nie sposób uznać, iż prowadzone postępowanie nie miało instrumentalnego charakteru;
- naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia polegającego na tym, że organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające dobra wiarę podatnika w zakresie transakcji ze spółką B i C, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, tym bardziej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zatwierdził postanowienie z 30 lipca 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu z powodu, iż jego czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego;
- naruszeniu art. 180 oraz art. 187-188 O.p. poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich materiałem dowodowym z innego postępowania, w którym strona nie uczestniczyła i nie miała możliwości np. zadawania pytań, zgłaszania wniosków dowodowych wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia polegającego na tym, że wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe;
- naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art, 191, art. 194 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm urzędu skarbowego przy ustaleniu stanu faktycznego, polegający na zaniechaniu dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wybiórczą oceną materiału dowodowego, pominięciem okoliczności przemawiających za przyznaniem stronie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki do kosztów uzyskania przychodów a także dokonaniem dowolnej oceny dowodów;
- naruszeniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktu zakupu oleju napędowego od spółek B i C. W związku z powyższym Skarżący wniósł o:
- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej i umorzenie postępowania w sprawie;
- uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., oraz o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i umorzenie postępowania w sprawie;
- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
- zobowiązanie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: p.p.s.a., do załączenia w poczet materiału dowodowego akt sprawy pod sygn. [...], [...], [...] prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., celem przeprowadzenia dowodu z dokumentów tam się znajdujących w szczególności, na okoliczność czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, czy jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania, czy istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, czy związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny, działanie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu;
- dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z 30 lipca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia z powodu, iż działania skarżącego nie zawierają znamion czynu zabronionego wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. sygn. [...], [...], [...] na okoliczność instrumentalnego charakteru postępowania;
- rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Sąd na wstępie stwierdza, że wniosek dowodowy zawarty w skardze jest niezasadny. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.
Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.
Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. włączył do akt postępowania odwoławczego kserokopie pochodzące z akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...], m.in. w postaci postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia 30 lipca 2021 r. o umorzeniu dochodzenia oraz pokwitowanie odbioru tego postanowienia
Sąd przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje najdalej idący zarzut skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają rozważania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). NSA przyjął w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały przedmiotem badania sądu powinno być w szczególności to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zdaniem NSA "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ten, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, skoncentrował się przede wszystkim na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia dniu [...] 2017 r. o wszczęciu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, czyn ten miał polegać na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT 36L za 2012 rok w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na skutek bezpodstawnego uwzględnienia zakupów paliwa od firmy B Sp. z o.o. w Ł., przez co uszczuplono podatek dochodowy za 2012 rok w kwocie przekraczającej ustawowy próg. Następnie wskazano na doręczenie stronie, w trybie art. 70c O.p., zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to doręczono w dniu 17 października 2018 r. pismem z 16 października 2018 r. nr [...], to jest jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli przed końcem 2018 r. Organ podatkowy podniósł następnie, że na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2018 r. nr [...] w dniu 20 grudnia 2018 r., ogłoszono skarżącemu zarzuty stanowiące podstawę wszczęcia dochodzenia. Ocena zebranego w toku dochodzenia materiału dowodowego była podstawą stwierdzenia, że w sprawie brak jest przesłanek do przypisania stronie działania w celu umyślnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. W dniu 30 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. na mocy art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. i art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Postanowienie to z dniem 31 sierpnia 2021 r. stało się prawomocne. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p. uznał, że okres zawieszenia tegoż biegu wyniósł w tej sytuacji 399 dni. Wobec powyższego, przedawnienia zobowiązania strony należy upatrywać z dniem 5 października 2022 r. (od dnia 1 września 2021 r. okres 399 dni), o ile nie zaistnieją kolejne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia. DIAS jednocześnie uznał, że bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostawała okoliczność wydania ww. postanowienia o umorzeniu dochodzenia.
Zdaniem Sądu — wbrew stanowisku organu podatkowego — wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. postanowienia o umorzeniu dochodzenia miało kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Z treści uzasadnienia tego postanowienia wynika wprost, że ustalenia dokonane w sprawie wskazują, że na etapie rozpoczęcia współpracy ze spółką B sp. z o.o. skarżący weryfikował legalność prowadzenia działalności przez ww. podmiot. Dokonał wglądu w dokumentację rejestrową spółki B Sp. z o.o., co potwierdza w swoich zeznaniach D.W. oraz uzyskał kopie deklaracji podatkowych tej spółki dotyczące rozliczeń w zakresie. podatku od towarów i usług. W okresie dokonywania hurtowej sprzedaży paliw silnikowych stronie spółka B Sp. z o.o. prowadziła równolegle stację paliw, na której detalicznie zaopatrywano w paliwo również samochody należące do firmy skarżącego. Strona wraz z dokonywanymi do jej firmy dostawami paliwa otrzymywała od spółki B Sp. z o. o. dokumentację potwierdzającą spełnienie przez nabyte paliwo silnikowe wymogów jakościowych określonych dla oleju napędowego. Z wyjaśnień skarżącego, potwierdzonych zeznaniem D.W. wynika również, że należności za zakupione przez stronę paliwa od spółki B Sp. z o.o. dokonywane były w głównej mierze przelewami bankowymi na rachunek spółki B Sp. o.o. Ponadto, w okresie dokonywania przez skarżącego zakupów paliwa w spółce B Sp. o.o., ww. podmiot posiadał aktualną koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Mając zatem na względzie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przypisania skarżącemu, jak również jakiejkolwiek innej osobie, działania w celu umyślnego popełnia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. należało umorzyć postępowanie z przyczyn wskazanych w konkluzji postanowienia. Organ postępowania przygotowawczego w loku prowadzonego dochodzenia dokonał również ustaleń pod kątem zaistnienia czynu zabronionego z art. 56 k.k.s. w związku z brakiem przedłożenia przez skarżącego wymaganej dokumentacji na etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Z informacji uzyskanych od T.Z. wynika, że przedmiotowa dokumentacja uległa zniszczeniu w następstwie pożaru mającego miejsce w sierpniu 2017 roku w miejscowości J.19. Jak wykazało niniejsze postępowanie przygotowawcze, w miejscu prowadzenia działalności przez stronę, tj. w miejscowości J.19, gm. W., w dniu 5 sierpnia 2017 roku miał miejsce pożar wiaty garażowej, w wyniku którego zniszczeniu uległy m.in. szafy z dokumentacją skarżącego. Skarżący w toku kontroli podatkowej podjął, częściowo skuteczną, próbę odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. uznał, że w zakresie dokonanych ustaleń brak jest zatem przesłanek do przedstawienia komukolwiek zarzutów w związku z brakiem przedłożenia niezbędnej dokumentacji organom podatkowym.
Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażonej przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 23 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 627/20, zgodnie z którym wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego ma kluczowe znaczenie dla biegu przedawnienia w sprawie. Skoro nie można też zarzucać podatnikowi, że jego działania są sprzeczne z prawem, uniemożliwia to postawienie mu zarzutu wypełnienia znamion czynów zabronionych opisanych w art. 56 § 2 k.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił jednocześnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec stwierdzenia formalnej przeszkody dla prowadzenia dalszego postępowania (braku znamion czynu zabronionego).
O zasadności stanowiska w sprawie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 27/17, gdzie uznał, że dyrektor izby skarbowej oraz sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjęli, iż w sprawie nie miało znaczenia umorzenie dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego. Sąd II instancji uchylając wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji oraz umarzając postępowanie podatkowe stwierdził że: "W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Brak znamion czynu zabronionego oraz uznanie przez ustawę, że sprawca nie popełnia przestępstwa, są traktowane w procesie karnym i karnoskarbowym jako przeszkoda procesowa związana z instytucją prawa materialnego. W doktrynie postępowania karnego uznaje się, że są to przesłanki materialnoprawne, czyli mające swe źródło i wywołujące skutek w sferze prawa materialnego, a skutkujące niedopuszczalnością procesu niejako pośrednio, z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, którego proces karny ma być przecież konsekwencją (por. Tomasz Henryk Grzegorczyk, Komentarz do art. 17 Kodeksu postępowania karnego [w:] Tomasz Henryk Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Tom I. Artykuły 1-467, LEX, 2014). Przenosząc zaprezentowane powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dochodzenie przeciwko Skarżącemu, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem - w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie Skarżącego jako przestępstwo skarbowe - nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.
Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni respektuje wskazane wyżej oceny Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego i przyjmuje je za swoje.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych wobec prawomocnego umorzenia dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącemu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. wyjaśnił, że działanie strony nie nosiło znamion czynu zabronionego, wszczynanie postępowania karnoskarbowego okazało się z zasady i od początku zbędne. Wszczęcie tego postępowania, uznać zatem należało za służące jedynie instrumentalnemu wykorzystaniu przepisów powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. W rezultacie wszczęcie tego postępowania nie spowodowało zawieszenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia — wobec braku innych przyczyn tamujących jego upływ - zakończył sią z upływem 2018 r. Wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], zapadły po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem unormowań art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p.
Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.
Uznając zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Jednocześnie, Sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
k.ż.