Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie skarżącej A. R. "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za rok 2002 ustalono, iż prowadziła ona na terenie kraju działalność usługową w formie sprzedaży wysyłkowej w oparciu o umowę franchisingowa zawartą w dniu 7 lutego 2002 r. ze Spółką B, z siedzibą na Seszelach Seychelles, Pbox [...], V.. Prowadzona działalność opierała się na wykorzystaniu wypracowanych w Spółce B koncepcji, know - how, form sprzedaży i technik wykorzystania serwera głosowego oraz na posługiwaniu się znakiem i marką wymienionej Spółki.
W ocenie kontrolujących firma "A" nie uiszczając podatku VAT od kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę B za udzielenie upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego oraz know-how na podstawie umowy licencyjnej jaką jest w/w umowa franchisingowa oraz nie deklarując go w składanych deklaracjach VAT-7 naruszyła zapis art. 2 ust. 2, art.4 pkt.2 lit.c-e, art.4a ust.3, art.5 ust.1 pkt.4a, art.6 ust.8b pkt.14, art.10 ust.2, art.15 ust.5 i art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami).
W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w kwocie 7.489 zł, za maj 2002 r. w kwocie 169.494 zł, za czerwiec 2002 r. w kwocie 125.655 zł, lipiec 2002 r. w kwocie 29.010 zł.
W wyniku złożenia odwołania od ww. decyzji przez pełnomocnika strony, w dniu 28 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z ze zm.); art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 2 lit. c - e, art. 4 a ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 4 a, art. 6 ust. 8 b pkt 14, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z ze zm.) wydał w dniu [...] decyzję
Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w kwocie 7.489 zł, za maj 2002 r. w kwocie 169.494 zł, za czerwiec 2002 r. w kwocie 125.655 zł oraz za lipiec 2002 r. w kwocie 29.010 zł.
Od w/w decyzji pełnomocnik strony wniósł w dniu 23 września 2004 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Odwołanie to zostało uzupełnione pismem z dnia 25 października 2004 r. Decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje
Szczegółowa analiza umowy zawartej w dniu 7 lutego 2002 r. dokonana przez organ drugiej instancji jednoznacznie wskazuje, iż umowa franchisingowa zawiera konieczne elementy umowy licencyjnej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej (Dz.U z 2001 roku nr.49 poz.508 z późniejszymi zmianami). Zatem udzielenie upoważnienia do korzystania ze znaku towarowego oraz know-how na podstawie umowy licencyjnej jaką jest przedmiotowa umowa franchisingowa mieści się w hipotezie normy przepisu art. 4 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Strona korzystając z know-how, znaku i marki "A" udostępnionych na podstawie w/w umowy wysyłała do potencjalnych klientów list handlowy ("mailing") - ofertę promocyjną. Klienci, którzy pozytywnie odpowiedzieli na otrzymany list handlowy zobowiązali się do przekazania na konto firmy "A" kwoty 75,90 zł i w zamian otrzymywali artykuły przemysłowe typu: płyty CD, kasety, książki itp. Osoby, które wpłaciły w/w kwotę otrzymywały następną ofertę, w której podany był numer telefonu o prefiksie 0-701, pod którym zainteresowane osoby mogły uzyskać informację dotyczące m.in. możliwości wygrania kwot pieniężnych, bądź nagród rzeczowych. Strona korzystała z numeru 0-701 na podstawie umowy zawartej z C Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Ponieważ w/w umowa franchisingowa nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, co wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. Nr [...] usługi udzielania licencji na podstawie w/w umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od 26.03.2002 r. i stanowią dla strony import usług.
Spółka B w związku z zawartą umową franchisingową wystawiła na rzecz strony następujące faktury: Nr [...] z dnia 05.03.2002 r. na kwotę 50.000,00 USD, Nr [...] z dnia 09.04.2002 r. na kwotę 10.540,95 USD, Nr [...] z dnia 15.04.2002 r. na kwotę 54.073,28 USD, Nr [...] z dnia 14.05.2002 r. na kwotę 88.578,00 USD,
Nr [...] z dnia 22.05.2002 r. na kwotę 36.854,31 USD, Nr [...] z dnia 31.05.2002 r. na kwotę 49.870,56 USD, Nr [...] z dnia 28.06.2002 r. na kwotę 31.263,22 USD oraz fakturę korygującą Nr [...] z dnia 18.12.2002 r. (do faktury [...]) na kwotę 25.017,30 USD. Faktury wystawione przez Spółkę B od kwietnia do czerwca 2002 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług winny zostać przez stronę opodatkowane. Podstawą opodatkowania świadczonych na rzecz Strony przez Spółkę B usług udzielenia licencji jest zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 14 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią obowiązek powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu importu usług, o których mowa w art. 4 pkt 2 lit. c-e.
Ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest danych dotyczących daty doręczenia w/w faktur, a zapłata nie była dokonywana lub dokonano jej po wyznaczonym terminie, datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przyjęto zgodnie z terminem płatności faktur tj. na 3 dzień od dnia ich wystawienia. Z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług strona była obowiązana ująć podatek należny w ewidencji sprzedaży dotyczącej odpowiedniego miesiąca oraz rozliczyć ten podatek w deklaracjiVAT-7.
W związku z faktem, iż franchisodawca - Spółka B posiada siedzibę na Seszelach, podatek z tytułu importu usług nie powoduje obniżenia podatku należnego.
Na powyższą decyzją A. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie wykonano zaleceń organu drugiej instancji wynikających z decyzji z dnia [...] Nr [...]. W ocenie Strony postępowanie w sprawie podatku VAT "pochopnie przyspieszono, nie czekając na bardzo istotne ustalenia okoliczności stanu faktycznego, decydujące nie tylko o zaistnieniu i rozmiarach podatków dochodowych, ale również podatku VAT". Na dowód powyższego skarżąca załączyła do skargi pismo tut. organu dotyczącego postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z dnia 6 lipca 2006 r. Nr [...].
W ocenie skarżącej, wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ nie miał pełnej wiedzy do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i określenia na tej podstawie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej spowodowało to naruszenie art. 122 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej faktury z dnia 14 maja 2002 r. Nr [...] oraz z dnia 15 kwietnia 2002 r. Nr [...] wystawione przez Spółkę B są refakturą kosztów poniesionych przez franchisora i dotyczyły usług pocztowych. Skarżąca zauważa również, że zaskarżona decyzja zawiera nieprawidłowe stwierdzenie dotyczące nabywania przez firmę "A" usług pocztowych od firmy "C", podczas gdy firma "C" produkowała oferty i dostarczała je do Poczty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze dotyczące twierdzenia, że dwie faktury wystawione przez Spółkę B są refakturą kosztów poniesionych przez franchisora i dotyczyły usług pocztowych, które są zwolnione od podatku od towarów i usług, organ uznał, iż faktury te nie dotyczyły refakturowania usług pocztowych nabytych przez stronę od Poczty Polskiej, których ciężar ostatecznie ponosi franchisodawca. Wskazane faktury wystawione są bowiem przez franchisodawcę na rzecz strony, która jest franchisobiorcą. Z akt sprawy wynika ponadto, że strona nie nabywała usług polegających na wysyłce ofert - listów handlowych od Poczty Polskiej, lecz od Spółki z o. o. "C" z O., a faktury wystawiane przez tą Spółkę zawierały podatek VAT w wysokości 22%. Nawet gdyby uznać, iż to strona refakturowała usługi nabyte od "C" nie miałaby prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług pocztowych, bowiem na fakturze zakupu uwidoczniony był podatek VAT w wysokości 22%.
Organ wskazał, iż refakturowanie usługi oznacza de facto "świadczenie" tej usługi przez podmiot refakturujący, potwierdzone fakturą wystawioną w całości lub części dla udokumentowania odsprzedaży w ramach zawartych przez strony umów bez doliczania jakiejkolwiek marży i zmiany stawki podatku od towarów i usług.
W załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji nr 12 wymienione są usługi świadczone przez pocztę państwową posiadające symbol KWiU 64.11. Usługi te zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług mieszczą się w grupowaniu 64.1 - usługi pocztowe i kurierskie. Ustawodawca w załączniku do ustawy jednoznacznie wskazał, iż usługami, które mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego mogą być usługi świadczone przez pocztę państwową. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć zwolnieniem przedmiotowym usługi pocztowe świadczone przez wszystkie podmioty zajmujące się usługami pocztowymi wskazałby to wyraźnie, podając symbol KWiU obejmujący swoim zakresem nie tylko usługi świadczone przez pocztę państwową, lecz również inne podmioty zajmujące się tego typu czynnościami np. KWiU 64.1 - usługi pocztowe i kurierskie. Strona nie jest podmiotem posiadającym statut poczty państwowej, co oznacza, iż nie miała prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego do tego typu usług.
Organ odwoławczy nie podzielił również zastrzeżeń skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z dnia [...] w kwestii ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej wynikającej z umowy franchisingowej z dnia 7 lutego 2002 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano.
Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że Pani A. R. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" dokonywała w 2002 r. płatności (zleceniami polecenia wypłaty w obrocie dewizowym) na rzecz podmiotu mającego siedzibę za granicą - B, Seychelles, P. Box [...] V.. Podstawą tych płatności były faktury wystawione w języku obcym.
W aktach sprawy brak jest tłumaczeń faktur, na podstawie których skarżąca dokonywała zapłaty; natomiast organ odwoławczy uznał, iż płatności te dotyczyły licencji (m.in. pozyskania informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie handlowej know-how i prawa do znaku towarowego). Uznano również, iż brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek faktur, na podstawie których firma "A" dokonywała na rzecz Spółki B wypłat należności.
Sąd uznał zatem, że skoro w aktach sprawy brak jest tłumaczeń faktur sporządzonych w obcym języku, to nie można jednoznacznie stwierdzić za co skarżąca dokonywała zapłaty. Faktury te sporządzone są w języku francuskim (k.84-91) i ich treść jest różna. Fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r., Nr 8, poz. 60 z ze zm.) w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - Dz. U. Nr 90, poz. 999 z ze zm. (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2339/99, Prz. Pod. 2001/11/63 i wyrok WSA w W. z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02; M. Podat. 2004/10/45).
Art. 27 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) stanowi, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Z kolei z art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim wynika, że organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. Zatem organy podatkowe są zobowiązane do stosowania języka polskiego, nie tylko w przedmiocie rozstrzygnięcia, ale również w zakresie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skutkuje to tym, że wszystkie dokumenty sporządzone w języku obcym, stanowiące podstawę faktyczną, powinny być przetłumaczone na język polski. Organy podatkowe mając na uwadze, że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski nie mogą także pominąć dowodu (dokumentu) wyłącznie z tego powodu, że przedstawiony on został w języku obcym.
Należy zwrócić również uwagę, że zgodnie z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z ze zm.) kontrolowany na żądanie inspektora kontroli skarbowej miał obowiązek przedstawić tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. W pojęciu "dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli" mieszczą się wszelkie dokumenty księgowe, które mają znaczenie dla określania podstaw opodatkowania i należnego podatku. W aktach sprawy niniejszej brak jest dowodu, aby inspektor żądał od skarżącej przedstawienia tłumaczenia przedmiotowych faktur.
Sąd uznał zatem, że naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zlecić przetłumaczenie spornych faktur sporządzonych w języku obcym, a następnie sprawdzić czy dokonywane przez skarżącą płatności na rzecz podmiotu zagranicznego odpowiadały rodzajowi należności wynikających z tych faktur i po tych czynnościach dokonać oceny, czy zachodziła podstawa do zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.