Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr P [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z [...] r. Nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J. S., Prezesa Zarządu A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł., za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w kwocie 1.644 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] r. spółka A złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r., a następnie 25 maja 2009 r. oraz 24 lutego i 22 marca 2011 r., trzy korekty tej deklaracji VAT-7, z wykazanymi kwotami podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (odpowiednio: 987, 2.261 i 2.626 zł). Kwota podatku wynikająca z pierwszej korekty została wyegzekwowana 6 sierpnia 2009 r. W związku ze złożeniem kolejnych korekt i podwyższeniem kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wystawił [...] r. tytuł wykonawczy (nr[...]) na kwotę 1.639 zł (uwzględniającą wpłatę dokonaną 6 sierpnia 2009 r.). Należności tej, mimo egzekucji prowadzonej z majątku spółki, nie udało się zrealizować. Ponieważ J. S. pełnił w grudniu 2008 r. obowiązki Prezesa Zarządu spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. decyzją z [...] r. orzekł o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki A w podatku od towarów i usług za ten okres.
W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, J. S. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego błędną wykładnię art. 116 § 1–2 w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił zajęte przez Naczelnika stanowisko co do ziszczenia się warunków opisanych w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, czego wyrazem było umorzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego (postanowienie z [...] r.). Po drugie dochodzona zaległość dotyczyła zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków Prezesa Zarządu Spółki. Po trzecie strona nie wykazała przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności. Jak podniósł organ odwoławczy strona przede wszystkim nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani wszczęcie postępowania układowego. Wprawdzie 21 września 2012 r. wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości, wniosek ten jednak został oddalony z powodu braku majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od końca 2008 r. rozpoczęły się problemy spółki z regulowaniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, o czym świadczył fakt niezapłacenia w terminie podatku za grudzień 2008 r. Z bilansów spółki za lata 2007–2011 wynikało, że od 2009 r. spółka nie posiadała aktywów trwałych, a stan posiadanych przez nią środków pieniężnych ulegał systematycznemu zmniejszeniu (56.304,78 zł na koniec 2008 r., 8.541,53 zł na koniec 2009 r. oraz 415,17 zł i 81.08 zł odpowiednio na koniec 2010 i 2011 r.). Zdaniem organu odwoławczego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej w II kwartale 2009 r., to jest w chwili kiedy spółka posiadała środki pieniężne oraz dysponowała jeszcze majątkiem trwałym. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że strona nie wskazała również mienia spółki, innego niż ustalone przez organ egzekucyjny, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. S., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:
(1) naruszenie prawa materialnego, to jest: błędną wykładnię art. 116 § 1–2 w zw. z art. 107 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatkowe spółki;
(2) istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i przyjęcie w tak zebranym stanie fatycznym odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania podatkowe spółki A. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej:: p.u.n.) wynikał konkretny termin, w którym miało nastąpić złożenie takiego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Termin ten miał charakter obiektywny. Tymczasem organ podatkowy przyjął, że "złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej w II kwartale 2009 r." Z tego względu w ocenie skarżącego organ administracji publicznej powinien dopuścić dowód z pisemnej opinii biegłego sądowego do spraw rachunkowości, finansów i zarządzania na okoliczność ewentualnej niewypłacalności spółki A oraz daty ziszczenia się ustawowych warunków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Skarżący podniósł dalej, że niewykonywanie przez spółkę wszystkich zobowiązań na bieżąco nie mogło być jedyną podstawą do subiektywnego stwierdzenia, że należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że w obecnych czasach każdy działający przedsiębiorca jest uzależniony od wielu czynników, również zewnętrznych, wpływających na jego stan finansowy i gdyby przyjąć stanowisko zawarte w wydanej decyzji należałoby dojść do wniosku, że każde opóźnienia w wykonywaniu bieżących zobowiązań można kwalifikować jako podstawię do ogłoszenia upadłości, co byłoby wnioskiem oczywiście niesłusznym i nielogicznym. W tym kontekście należało, zdaniem skarżącego, rozpatrywać zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich.
W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego spółki A, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez samą spółkę, a także fakt niezrealizowania tej należności. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie egzekucji (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości podatkowych spółki A w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej Sąd Rejonowy dla Ł. W. w Ł. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] wyznaczył komornika sądowego do łącznego prowadzenia egzekucji w trybie egzekucji sądowej. W jej toku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Ł. W. w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, przyjmując za oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (postanowienie z [...] r., [...]). Zastosowane przez komornika środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne, bowiem w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych nie zdołano ustalić majątku ani wierzytelności dłużnika, z których byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. W konsekwencji organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika.
Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części po zakończeniu postępowania upadłościowego. Fakt niewskazania takiego mienia nie był zresztą kwestionowany przez stronę na żadnym etapie postępowania.
Z treści skargi wniesionej do sądu wynika natomiast, że skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący podważa przy tym nie tylko ustalenia organów podatkowych co do właściwej chwili, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ale także sam fakt zaistnienia okoliczności dających podstawę do ogłoszenia upadłości.
Ocenę przytoczonych zarzutów poprzedzić należy przypomnieniem, że skarżący przed wydaniem kwestionowanej decyzji nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z żądaniem takim wystąpił natomiast 21 września 2012 r. jeden z wierzycieli spółki (B Spółka z o. o. z siedzibą w K.). Wniosek ten został jednak oddalony z powodu braku majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania (postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z [...] r. sygn. akt [..).
Już w tym miejscu zauważyć należy, że z faktu wydania postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie tylko istniały, ale również wystąpiły przed złożeniem wspomnianego wniosku wierzyciela. W konsekwencji odrzucić należy argumenty skargi przemawiające, zdaniem strony, za tezą, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki A w ogóle nie zaistniały w niniejszej sprawie.
Przechodząc do dalszych rozważań zwrócić należy uwagę, że skoro skarżący w ogóle nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść.
Postępowanie organów podatkowych, analizowane z tego punktu widzenia, było w ocenie sądu prawidłowe. Organy słusznie przyjęły, że stan niewypłacalności spółki A powstał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółki. Niezależnie do tego kiedy ten stan miał swój początek, wspomniana spółka bez wątpienia była niewypłacalna w 2012 r., kiedy to jeden z jej wierzycieli bezskutecznie (o czym była mowa wyżej) domagał się ogłoszenia jej upadłości. Co więcej organy w sposób przekonujący wykazały, że stan niewypłacalności, przesądzający o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, miał miejsce znacznie wcześniej, to jest już w 2008 r. Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, poparta zgromadzonym materiałem dowodowym zawierającym w szczególności dokumentację finansową spółki, w tym sprawozdania finansowe z kolejnych lat działalności, w pełni potwierdzała ustalenia organów.
Skarżący nie potrafił powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mógł przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki, ewentualnie, że istniały inne niezależne od niego przeszkody, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o upadłość. Przeciwnie, wyjaśnienia skarżącego, a przede wszystkim przedstawiona przez niego dokumentacja finansowa (sprawozdania finansowe, bilanse) potwierdzają, że miał pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Sytuacja ta zaś, jak wynika z przedstawionych danych, świadczyła dobitnie o stopniowym ograniczaniu działalności spółki. Świadczyło o tym między innymi wyzbycie się przez spółkę w 2009 r. majątku oraz radykalne zmniejszenie środków, którymi spółka mogła dysponować w kolejnych latach.
Odnosząc się na zakończenie do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, wskazać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania takiego dowodu w każdej sprawie, w której należy ocenić istnienie podstaw do wystąpienia z wnioskiem o upadłość. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał.
W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.
P.C.