Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł- B. określił skarżącej A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w kwocie 81.000 zł wysokość opłaty skarbowej należnej od umowy sprzedaży nieruchomości.
Ustalono, że aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 1999 r. A spółka z o.o. kupiła od B Spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w Ł. przy ul. A 62/64 za cenę 26.958 zł oraz naniesienia znajdujące się na tych działkach. Od niniejszej umowy notariusz pobrał 5% opłaty skarbowej od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj kwotę 1. 347,94zł
W dniu 18 września 2000 r. pomiędzy "B" Spółką z o.o. a skarżącą spółką została zawarta w formie aktu notarialnego druga umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w Ł., przy ul. A 62/64.Strony umowy przeniosły własność prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami za cenę łącznie 5%, przyjmując za podstawę do jej obliczenia cenę sprzedaży.
Decyzją z dnia [...] drugi Urząd Skarbowy Ł. – B. rozłożył na 4 raty zaległość skarżącej spółki w opłacie skarbowej oraz ustalił wysokość opłaty prolongacyjnej.
Pismem z dnia 8 grudnia 2000r. spółka A wniosła o stwierdzenie nadpłaty (co do zapłaconych 3 rat) w kwocie 62.345 zł oraz zaniechania wpłaty ostatniej raty zobowiązania w opłacie skarbowej, podnosząc, że opłata skarbowa naliczona została od transakcji sprzedaży używanych budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów. Podniesiono, że z uwagi na to, że obie strony transakcji były płatnikami podatku VAT a transakcja dotyczyła sprzedaży towarów używanych opłata skarbowa została naliczona bezpodstawnie. Na uzasadnienie swego stanowiska spółka przywołała uchwałę podjętą w dniu 27 listopada 2000 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. (bez daty) nr [...] odmawiając stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 62.345 zł, stwierdzając, że kwestia zwolnienia od opłaty skarbowej była już przedmiotem wielu kontrowersyjnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz że przyjęła się zasada ogólnej podległości czynności cywilnoprawnych opłacie skarbowej i tego, że wyjątki od tej zasady muszą być ściśle określone w ustawie. Natomiast z treści art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej wynika zwolnienie od opłaty skarbowej jedynie umów sprzedaży zawartych przez podatników VAT objętych opodatkowaniem lub zwolnieniem, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT nie podlegają zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpatrzeniu skargi A spółki z o.o. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia[...].. W uzasadnieniu wskazano, że sporna opłata skarbowa została ustalona ostateczną decyzją [...] Urzędu – Skarbowego Ł. – B. W takiej sytuacji opłata skarbowa może zostać zwrócona wyłącznie po zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organu podatkowego. NSA wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie wyjaśniły, czy pismo strony z dnia 8 grudnia 2000 r. nie zmierza w istocie do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej. W wykonaniu tego wyroku, Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji umorzyła postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Pismem z dnia 7 lipca 2003r. A spółka z o.o. wyjaśniła, że pismo z dnia 8 grudnia 2000r. dotyczyło zarówno stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu pobranej nienależnie opłaty skarbowej, a także stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] co do opłaty skarbowej od umowy sprzedaży zawartej w dniu 18 września 2000r, jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość opłaty skarbowej, uznając, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa, które można uznać za rażące.
Wskazano, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, stanowiące wyjątek od zasady stabilności takich decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej dotyczący m.in. nie podleganiu opłacie skarbowej nie jest przepisem oczywistym w swej treści, był przedmiotem odmiennych interpretacji dokonywanych przez organy podatkowe a także Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu, a stanowisko Urzędu Skarbowego odmienne od powoływanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000 r. nie stanowi rażącego naruszenia prawa.
W odwołaniu od tej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego Ł – B., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej spółki, z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt FPS 5/00 oraz uchwały NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 11/00 jednoznacznie wynika, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży towarów używanych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem odwołującej się spółki, przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych przepisów jak również z treścią obu uchwał.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności, nie znajdując podstaw do uznania stanowiska wynikającego z odwołania.
Podniesiono, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację obowiązujących w dniu jej wydania przepisów. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie zachodzi, bowiem przepis art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej był przedmiotem wielu odmiennych interpretacji. Treść decyzji organu pierwszej instancji nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Interpretacja prawa w zasadzie nie może być przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie rażącego naruszenia prawa.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 180 oraz 247 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Skarżąca spółka oprócz argumentów podnoszonych w odwołaniu, wskazała że Izba Skarbowa w toku postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty przychyliła się do stanowiska, że od transakcji której przedmiotem były rzeczy używane a obie strony miały przymiot podatnika podatku od towarów i usług, niezasadnie została ustalona opłata skarbowa. Jednoczesne twierdzenie, że w sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa jest błędna, bowiem trudno określić inaczej sytuację w której podatnik nie ma ustawowego obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty skarbowej a organ podatkowy wydaje decyzję mocą której, wbrew prawu ustala i następnie pobiera taką opłatę. Zdaniem skarżącej spółki wydana decyzja w sposób oczywiście bezzasadny nakazuje mu ponosić oczywiście nienależną opłatę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 7 października 2004r. pełnomocnik skarżącej spółki poddał pod rozwagę Sądu zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.
Skarga w postaci zaprezentowanej na rozprawie zasługuje na uwzględnienie.
Rzecz bowiem nie w tym, jak podnosi skarżąca w toku postępowania, że treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 2000r. FPS 5/00 opublikowana w ONSA 2001/3/96 przesądza, że sprzedaż towarów używanych (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 3 ust. 1 pkt 5 litera a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej) nie podlega opłacie skarbowej. Trafnie, bowiem podnosi organ odwoławczy, że odmienna (od dokonanej przez organy podatkowe) interpretacja prawa w zasadzie nie może być przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie rażącego naruszenia prawa.
Niemniej jednak pamiętać należy, że zapatrywanie prawne wyrażone w cytowanej uchwale bynajmniej nie stanowi wyłomu w konsekwentnej i powszechnie akceptowanej uprzednio linii orzeczniczej. Wystarczy w tym miejscu wskazać na wyroki NSA z dnia 17 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1166/97, z dnia 10 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8113/98 oraz z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt III S.A. 1000/98, z dnia 5 stycznia 1999r. sygn. akt III S.A. 1326/98 opublikowany w Doradcy Podatkowym z 1999r. nr 5, poz. 30 z glosą aprobującą T. B. Komisarczyk opublikowaną w Głosie z 1999r. nr 10 oraz z dnia 8 września 1999r. sygn. akt S.A./Sz 1246/98.
Zatem interpretacja przyjęta w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA była, co najmniej równorzędna (w zakresie argumentacji) dla wykładni przeciwnej. U jej podstaw legło stanowisko, iż skoro sprzedaż towarów używanych poddano regulacji prawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tylko z określonych względów zwolnioną ją z opodatkowania tym podatkiem, to znaczy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy o opłacie skarbowej nie podlega ona tej opłacie;.
Po wtóre zaś, co zostało pominięte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] w rozpoznawanej sprawie doszło do odmiennego sposobu naliczania należnej opłaty skarbowej i wyliczania jej wielkości. Podobnie do aktu notarialnego z 2000r. strony tej czynności zawarły w tej samej formie umowę w dniu 7 grudnia 1999r. Jej przedmiotem była także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz budynków i naniesień n tych działkach. W tej umowie płatnik (notariusz) pobrał opłatę skarbową jedynie od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania.
W decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności opłatę skarbową organ podatkowy określił od ceny zarówno za sprzedaż prawa wieczystego użytkowania jak i budynków i naniesień. W momencie podejmowania decyzji organ ten miał do dyspozycji (a przynajmniej winien mieć) uprzedni akt notarialny i wyciągnąć z niego stosowne wnioski w zakresie naliczania opłaty skarbowej. Z wymienionego dokumentu wynika jasno, że cytowane powyżej orzeczenia sądu administracyjnego znalazły odzwierciedlenie w wysokości naliczonej opłaty skarbowej. Można zatem zasadnie przyjąć, że zakres stosowania art. 3 ust. 1 pkt 5 litera a cytowanej ustawy o opłacie skarbowej był uporządkowany i aprobowany już przed wydaniem uchwały 7 sędziów NSA, o której mowa powyżej.
Na gruncie powyższych rozważań zasadne będzie zatem twierdzenie, że określanie opłaty skarbowej od sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu w decyzji organu I instancji z dnia 29 września2000r. nie mieści się w granicach dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 litera a cytowanej ustawy o opłacie skarbowej. Przepis ten nie pozwala bowiem na jej wymierzenie w tym zakresie. Skoro tak, to uprawniony jest wniosek, że przepis ten nie stanowi podstawy prawnej zastosowanego przez organ podatkowy zabiegu interpretacyjnego, skutkiem którego podatnik został zobowiązany do zapłacenia nienależnej daniny publicznej.
Jeśli zaś jak wyżej stwierdzono podatek ten był nienależny to znaczy, że organ wymierzając go błędnie powołał cytowany wyżej przepis, podczas gdy w istocie działał bez podstawy prawnej.
Ten aspekt problemu pominął w swych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przydając nadmierne i nieuzasadnione znaczenie wykazaniu, iż brak jest rażącego naruszenia prawa w decyzji z 29 września 2000r.
Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 litera c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)należało orzec jak w sentencji.
W związku zaś z błędnym oznaczeniem wysokości wpisu (i uiszczeniem go w nadmiernej wysokości) przez stronę skarżącą należało dokonać stosownej korekty, o której mowa w punkcie 2 wyroku.