Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zaś ust. 4, do którego m.in. odsyła art. 12 ust. 1, zawiera katalog wpływów, których nie zalicza się do przychodów. Stosownie do pkt 1 ust. 4 do przychodu nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, z czego wynika, że będą one uznane za przychód dopiero wtedy, gdy podatnik dostarczy towar lub wykona usługę.
Należy przy tym uznać, że użyte w tym przepisie pojęcie pobranych wpłat i zarachowanych należności obejmuje nie tylko wpłaty /należności/ pieniężne, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Wynika to z art. 12 ust. 1 ustawy, który za przychody uznaje nie tylko pieniądze i wartości pieniężne, ale także inne wartości, w tym także wartość świadczeń w naturze. A skoro tak, to nie tylko pobrana z góry wpłata pieniężna, ale i świadczenie w naturze, otrzymane na poczet przyszłej dostawy towarów czy przyszłego wykonania usługi, nie stanowi przychodu w dniu otrzymania, ale dopiero wtedy gdy zostanie wydany towar lub wykonana usługa.
I właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z umowy z dnia 28 czerwca 1994 r. zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że skarżąca Spółka kupiła od Gminy Z. nieruchomość zabudowaną /z par. 5 tego aktu wynika, że wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia aktu/, zobowiązując się, że ustaloną cenę sprzedaży /2,3 mld st. zł/ zapłaci w ten sposób, że wykona na rzecz Gminy z własnych materiałów halę sportową. Oznacza to, że w dniu zawarcia aktu notarialnego skarżąca Spółka otrzymała świadczenie w naturze w postaci nieruchomości na poczet usługi, która zostanie wykonana przez Spółkę w przyszłości.
Należy przy tym zauważyć, że pojęcie "usługi", użyte w omawianym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest użyte w znaczeniu potocznym, znacznie szerszym niż posługuje się nim prawo cywilne /por. art. 750 Kodeksu cywilnego/; należy je utożsamiać z pojęciem usługi występującym w przepisach o podatku od towarów i usług.
Dlatego zasadnie organy podatkowe kwoty 2,3 mld st. zł, stanowiących całą wartość nieruchomości nie zaliczyły do przychodów 1994 r. Zaliczyły natomiast do tych przychodów kwotę 1,35 mld st. zł, odpowiadającą wartości wykonanych do końca 1994 r. przy budowie hali sportowej robót budowlano-montażowych. Kwestią sporną jest to, czy wymieniona kwota powinna być uznana za przychód 1994 r. Rozpatrując tę kwestię, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść omawianego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o wykonaniu usług /"(...) usług, które zostaną wykonane w następnych okresach (...)"/. Ze sformułowania tego wynika, że dopóki usługa nie zostanie wykonana, nie można należności z tytułu wykonania tej usługi zaliczyć do przychodów /nawet jeżeli została ona pobrana z góry czy to w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia w naturze/.
Skoro zatem w umowie z dnia 28 czerwca 1994 r. postanowiono, że świadczenie w naturze /nieruchomość/ Gminy Z. zostanie dokonane przed terminem wykonania świadczenia /usługa/ przez skarżącą Spółkę, to - zgodnie z wymienionym art. 12 ust. 4 pkt 1 - otrzymane przez tę Spółkę świadczenie w naturze nie jest przychodem, a jedynie spełnieniem świadczenia w związku z realizacją umowy; świadczenie to będzie przychodem z chwilą wykonania usługi świadczonej przez Spółkę. Dlatego zasadnicze znaczenie ma ustalenie, kiedy nastąpiło wykonanie tej usługi. Z par. 4 omawianej umowy wynika, że skarżąca Spółka miała wykonać na rzecz Gminy usługę polegającą na zrealizowaniu w miejscu wskazanym przez Gminę hali sportowej lekkiej konstrukcji o określonej powierzchni w stanie zamkniętym /bez podłogi i instalacji/, a zatem za moment wykonania tej usługi należy uznać wybudowanie opisanej hali. Zaś w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w 1994 r. budowa hali sportowej nie została jeszcze zakończona, a więc omawiana usługa nie została wykonana.
Wobec tego za naruszające art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów 1994 r. kwoty 1,35 mld st. zł stanowiącej wartość części robót budowlano-montażowych wykonanych przy budowie hali sportowej.
Oczywiście można przyjąć, że wymieniony przepis nie wyklucza możliwości zaliczenia do przychodów danego roku podatkowego należności z tytułu wykonania usługi w części. Jednakże jest to możliwe tylko wtedy, gdy pozwala na to specyfika danej usługi /pozwalająca na wyodrębnienie określonych etapów wykonania usługi/ i nie ulega wątpliwości, że taka była zgodna wola stron określonego stosunku prawnego, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Przesądzające znaczenie powinny mieć tu sformułowania umowy z dnia 28 czerwca 1994 r. zawartej w formie aktu notarialnego, a w niej została przewidziana możliwość dokonywania częściowych odbiorów inwestycji /par. 7/, ale było to ściśle związane z ustanowieniem hipoteki na nabytej nieruchomości i przewidzianą możliwością częściowego zwalniania z obciążenia hipotecznego w miarę postępu robót przy budowie hali. Ponadto częściowy odbiór inwestycji, a właściwie odbiór wykonanych na dany dzień robót, nie może być utożsamiany z wykonaniem części usługi.
Wydaje się, że taką możliwość stwarzał dopiero zapis par. 7 ust. 1 umowy z dnia 20 lipca 1994 r., przewidujący etapowe rozliczanie inwestycji, jednak przewidywał on jedynie dwa etapy:
1/ dokumentacja techniczna - 150.000.000 zł, 2/ sala gimnastyczna - stan surowy zamknięty - 2.150.000.000 zł, a więc za wykonanie usługi w 1994 r. można byłoby uznać jedynie wykonanie dokumentacji projektowej, tym bardziej, że w umowie z dnia 28 czerwca 1994 r. strony wyraźnie wyodrębniły cenę tej dokumentacji /par. 4 pkt b/. Co prawda wątpliwości może budzić wskazanie jako strony umowy z dnia 20 lipca 1994 r. Społecznego Komitetu Budowy Sali Gimnastycznej /co do którego nie jest pewne, czy w ogóle ma zdolność prawną/, jednak - z uwagi na podpisanie tej umowy również przez przedstawicieli Gminy Z. /jako gwaranta/ - można ją traktować jako zawartą przez tę Gminę ze skarżącą Spółką umowę, określającą szczegółowy zakres realizacji hali, co przewidywała umowa z dnia 28 czerwca 1994 r. /par. 4 pkt e/.
Ponadto obie strony umowy zaprzeczają, jakoby protokół odbioru robót z dnia 31 grudnia 1994 r. służył celom rozliczeniowym; w piśmie Urzędu Miejskiego w Z. z dnia 21 marca 1996 r., podpisanym przez Zastępcę Burmistrza, stwierdzono, że protokół ten służył tylko celom statystycznym. Z powyższych względów nie można uznać, że wykonanie części robót budowlanych w 1994 r. oznacza wykonanie usługi. Rozważenia natomiast wymaga kwestia, czy do przychodów 1994 r. nie powinna być zaliczona należność z tytułu wykonania dokumentacji projektowej.
W związku z nieuznaniem za przychód 1994 r. kwoty stanowiącej wartość części robót wykonanych w tym roku, należy zwrócić uwagę na konieczność wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który koresponduje z omawianym wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 1. Z art. 15 ust. 4 ustawy wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że koszty /nawet jeżeli zostały poniesione wcześniej/ ściśle związane z przychodami danego roku podatkowego, powinny być odliczone od przychodów tego właśnie roku.
Odnośnie do zarzutu dotyczącego przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu przez skarżącą Spółkę dokumentacji projektowej od Spółki z o.o. "S.", to zasługuje on na uwzględnienie. Skoro Izba Skarbowa uznała, że skarżąca Spółka zapłaciła za tę dokumentację, to nie można twierdzić, że otrzymała ją nieodpłatnie, nawet jeżeli zapłaty dokonano z opóźnieniem /w 1996 r./. Okoliczność, że księgi rachunkowe 1994 r. nie zawierają żadnego zapisu na temat omawianej dokumentacji, świadczy jedynie o ich nieprawidłowym prowadzeniu. ale nie może przesądzać o charakterze świadczenia /odpłatne czy nieodpłatne/. Konieczne jednak wydaje się sprawdzenie, czy zapłata rzeczywiście została dokonana.
Izba Skarbowa stwierdziła tylko, że nie kwestionuje podnoszonej przez pełnomocników Spółki okoliczności dokonania w 1996 r. zapłaty za dokumentację, zaś z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego wynika, iż kwestii tej w ogóle nie sprawdzał, a z akt podatkowych wynika, że Spółka "S.", od której strona skarżąca otrzymała omawianą dokumentację, w ostatnim okresie nie wykazywała żadnych przychodów i wydatków, co może oznaczać zawieszenie działalności.
Natomiast na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi dotyczący wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów osobowych na potrzeby Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. Wynika z tego niewątpliwie, że nie może to być jakiekolwiek udokumentowanie podróży służbowej, ale udokumentowanie delegacją służbową, przez którą należy rozumieć skierowaną do określonego pracownika pisemną dyspozycję /polecenia/ wyjazdu w celu załatwienia sprawy służbowej.
Zaś w wypadku nieudokumentowania podróży służbowej delegacją służbową, wydatki poniesione na rzecz pracownika z tytułu używania przez niego samochodu nie mogą być w pełnej wysokości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podróże służbowe pracowników Spółki nie były dokumentowane delegacjami służbowymi. Za tego rodzaju dokument nie można uznać stosowanych w Spółce zbiorczych zestawień wyjazdów sporządzanych już po odbyciu podróży służbowych.
Odnośnie do kosztów związanych z pracami zbrojeniowymi i malarskimi, zleconymi podwykonawcy /firmie "Z."/, to przed wszystkim należy zauważyć, iż konkretne zarzuty dotyczące postępowania dowodowego w tym zakresie zostały przedstawione w odwołaniu /a następnie powtórzone w skardze do sądu administracyjnego/. Do zarzutów tych w żaden sposób Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w zaskarżonej decyzji, ograniczając się do powtórzenia ustaleń poczynionych prze organ I instancji. Stanowi to w tym zakresie naruszenie zasady dwuinstancyjności /art. 15 Kpa/. W tej sytuacji sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do tych zarzutów. Powinny być one najpierw przedmiotem oceny podatkowego organu odwoławczego; sąd nie powinien w tym zakresie wyręczać tego organu.
Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym charakteru zaskarżonej decyzji. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa /art. 5 ust. 2 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, na co wskazują przepisy art. 25 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydana w sprawie tego podatku decyzja jest decyzją deklaratoryjną /określającą/, a nie konstytutywną /ustalającą/. Także wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania /dochodu/ nastąpiło w całości lub w części w drodze oszacowania.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.