Wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2004 r., I SA/Łd 159/03

Sąd

Dnia 2 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 roku

Sprawa

sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz, Teresa Porczyńska
asystent sędziego Marek Pilc protokolant

Uzasadnienie

I SA /Łd 159/03

W wyniku przeprowadzonej w okresie miesięcy kwiecień - wrzesień 1999r. kontroli skarbowej działalności Kantoru Wymiany Walut, położonego w Ł. przy Al. A 13, prowadzonego w okresie od 01.10. 1996r. do 31.12.1996r. przez M.K., Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją wymiarową z dn. [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ ustalił dla skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 575.584,40 zł z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 767.445,86 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ powołał się na ustalenia kontroli, z których wynika, że podatniczka na rozpoczęcie i prowadzenie działalności kantorowej pożyczyła w 1996r. od M.K. /prowadzącego w okresie wcześniejszym ten sam kantor wymiany walut oraz zatrudnionego u niej w charakterze kasjera, a także będącego jej pełnomocnikiem w postępowaniu administracyjnym/ ogółem kwotę 315.000 zł na podstawie trzech umów pożyczek zawartych w dniach 02, 07 i 10 października 1996r., zarejestrowanych w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. w dn.25.02.1997r. Ponadto stwierdzono, że M.K. zaciągnęła od M.K. kolejną pożyczkę na kwotę 200.000 zł na podstawie umowy z dn.25.05.1998r., zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym w dn. 05.06.1998r. W powyższym zakresie powołano się na pisemne wyjaśnienia strony, a zwłaszcza jej pełnomocnika, iż wymienione pożyczki były jedynymi, jakie zaciągnęła podatniczka na prowadzenie swojej działalności kantorowej. W toku kontroli stwierdzono także, że w okresie prowadzenia przez M.K. w 1996r. działalności kantorowej zostały uruchomione dwie kasy, przy czyn stan końcowy pierwszej kasy wynosił w dn.01.10.1996r. kwotę 60.059,39 zł, a stan drugiej kasy uruchomionej od dn.07.10.1997r.wynosił na koniec dnia kwotę 45.207,60 zł. Podniesiono również, że podatniczka nie dostarczyła książki przychodów i rozchodów za 1996r. ani też innych dokumentów dotyczących kosztów prowadzonej działalności, a ze złożonego przez nią rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 1996r. wynika wykazany łączny dochód w wysokości 20.149,40 zł. Jednocześnie ustalono, że stan kantorowych kas fiskalnych w kontrolowanym okresie od 01.10.1996r. do 31.12.1996r. znacznie przewyższał wykazany przez podatniczkę kapitał wniesiony do tej działalności oraz osiągnięte przez nią dochody. Najwyższy stan końcowy obu kas prowadzonych w kantorze wystąpił w dn. 16.12.1996r. i wyniósł kwotę ogółem 1.102.595,20 zł, a ustalona przez organ nadwyżka tej kwoty w stosunku do posiadanego kapitału /315.000 zł z tytułu pożyczek z 1996r. plus 20.149,40 zł z tytułu wykazanego za ten rok dochodu/ stanowiła kwotę 767.445,86 zł, przyjętą przez organ jako dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów.

Do złożonego w dn.15.11.1999r. odwołania od powyższej decyzji strona załączyła sześć dodatkowych umów pożyczek zawartych z M.K. w okresie od dn. 09.10. do 07.12. 1996r. na łączną kwotę 770.000 zł, które to umowy zostały zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. w dn.11.11.1999r., tj. już po otrzymaniu zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej. Z uwagi na złożenie przedmiotowego odwołania po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia i brak podstaw do przywrócenia uchybionego terminu, Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dn. [...] odmówiła przywrócenia terminu do jego wniesienia oraz postanowieniem z dn. [...] pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia.

Złożony w dn.14.01.2000r. przez pełnomocnika strony wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją inspektora kontroli skarbowej z dn. [...] został oddalony decyzją tego organu z dn. [...], a również odwołanie strony od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej /decyzja tego organu z dn. [...]/.

W dn.03.10.2000r. pełnomocnik strony złożył żądanie stwierdzenia na podstawie art. 247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważności ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej z dn. [...], a po rozpatrzeniu tego żądania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dn. [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji uznając, iż wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony po upływie roku od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Powodem uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej było ustalenie, iż wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony przez stronę /nadany w urzędzie pocztowym/ z zachowaniem rocznego terminu przewidzianego w art. 249 par.1 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dn. [...] ustalającej dla strony podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dn. [...] stwierdził nieważność wymienionej decyzji na podstawie art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu uzasadnienia swojej decyzji organ orzekający stwierdził, iż aczkolwiek nie podziela w całości argumentacji przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności, zwłaszcza dotyczącej posiadania przez stronę dowodów świadczących o zgromadzeniu środków na poczet poniesionych w 1996r. wydatków, to jednak organ pierwszej instancji nie wykazał, że zostało przeprowadzone wystarczające postępowanie wyjaśniające, przewidziane w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia zasobów majątkowych podatniczki na koniec 1996r. Organ stwierdził, że dodatkowego ustalenia wymagają kwestie związane z dochodem podatniczki wynikającym z jej prowizji /zysku dziennego/ z działalności kantoru w 1996r, oraz jej mienia zgromadzonego w roku podatkowym i latach wcześniejszych.

Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego wydał w dn. [...] decyzję nr [...], którą z powołaniem się m.in. na przepisy art.20 ust.1 i 3 w związku z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił dla M.K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 575.584,40 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, tj. w kwocie takiej samej jak w pierwszej decyzji. W szerokim uzasadnieniu swojej decyzji /decyzja liczy ogółem 13 stron/ organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie, a także dokonał szczegółowej analizy całości zebranego materiału dowodowego. W szczególności organ orzekający powołał się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej wskazujące, iż w chwili rozpoczęcia od dn.01.10.1996r. swojej działalności gospodarczej podatniczka nie posiadała w zasadzie żadnych własnych zasobów finansowych, a uruchomienie tej działalności zostało dokonane w oparciu o trzy pożyczki w łącznej kwocie 315.000 zł otrzymane od M.K. na podstawie umów pożyczek z dn. 02, 07 i 10 października 1996r. z przewidzianymi 2-letnimi terminami ich spłaty. Powyższe umowy pożyczek zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. celem pobrania należnej opłaty skarbowej w dn.25.02.1997r. Ponadto podatniczka otrzymała od M.K. jeszcze jedną pożyczkę w kwocie 200.000 zł na podstawie umowy z dn.25.05.1998r. zgłoszonej w Urzędzie Skarbowym w Z. w dn.05.06.1998r. Podniesiono, że z wyjaśnień M.K., będącego od początku postępowania pełnomocnikiem podatniczki, złożonych w czerwcu 1999r. wynika, iż wymienione wyżej cztery pożyczki były jedynymi, które podatniczka zaciągnęła na prowadzenie działalności kantorowej. Również z dokumentacji komputerowej dostarczonej przez Biuro Rachunkowe, prowadzące rachunkowość kantoru podatniczki wynika, że jedynie wymienione pożyczki zostały zaksięgowane w ciężar zobowiązań właściciela, z tym, iż do chwili wydawania decyzji brak jest zaksięgowania ich spłaty. Powołano się również na ustalenia dotyczące ewentualnych własnych zasobów finansowych, posiadanych przez podatniczkę w chwili uruchomienia działalności gospodarczej, z których wynika, iż wykazany przez nią w latach 1992-1995 osiągany dochód wynosił przeciętnie niecałe 200 zł miesięcznie, a wykazany dochód za cały rok 1996 wyniósł netto 20.149,40 zł, uwzględniony w całości do rozliczenia dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu. Stwierdzono, ze w chwili rozpoczęcia działalności kantorowej w dn.01.10.1996r. do kasy nr 1 została wprowadzona gotówka w wysokości 60.000 zł, a do kasy nr 2, uruchomionej od dn.07.10.1996r. została wprowadzona gotówka w wysokości 45.200zł. Organ na podstawie dokonanej analizy stanów gotówkowych obu kas zainstalowanych w kantorze stwierdził, że stany końcowe tych kas, zwłaszcza w grudniu 1996r. znacznie przekroczyły wielkość posiadanego przez podatniczkę kapitału i osiągniętego w tym okresie dochodu, wynoszących łącznie kwotę 335.149,40 zł /315.000zł plus 20.149,40zł/. Najwyższa nadwyżka stanu końcowego obu kas wystąpiła według ustaleń kontroli w dniu 16.12.1996r., w którym stan kasy nr 1 wyniósł kwotę ponad 681.000 zł, w tym w zakresie zakupu walut obcych o równowartości ponad 588.000 zł, a stan kasy nr 2 wyniósł kwotę ponad 420.000 zł, w tym w zakresie zakupu walut obcych o równowartości ponad 375.000 zł. Według organu oznacza to, że podatniczka dokonała w tym okresie niezaewidencjonowanych wpłat na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a różnica pomiędzy wartością stanu obu kas w dn.16.12.1996r. a wielkością wniesionego kapitału z pożyczek i osiągniętego w 1996r. wykazanego dochodu stanowi dochód z nie ujawnionego źródła przychodu /kwota 767.445,86 zł/, podlegający opodatkowaniu stawką 75%. Jednocześnie organ podał, że powołanie się podatniczki na sześć dodatkowych umów pożyczek udzielonych jej rzekomo przez M.K. w okresie od października do grudnia 1996r. jest niewiarygodne, gdyż "w/w pożyczki zostały sporządzone fikcyjnie i przesłane wraz z odwołaniem od decyzji". W powyższym zakresie organ stwierdził, że strona w toku kontroli skarbowej prowadzonej w okresie od 22.04. do 22.09. 1999r. nie podnosiła faktu udzielenia tych pożyczek stwierdzając w protokołach wyjaśnień pełnomocnika jednoznacznie, iż na uruchomienie i prowadzenie działalności kantorowej zostały udzielone jedynie cztery wymienione na wstępie pożyczki, a powołanie się strony na dodatkowe sześć umów pożyczek na łączną kwotę 770.000 zł, pokrywającą się z ustaloną kwotą z nie ujawnionych źródeł przychodów, nastąpiło dopiero po doręczeniu pierwszej decyzji wymiarowej i również zgłoszenie tych umów do urzędu skarbowego celem pobrania opłaty skarbowej nastąpiło dopiero w dn.11.10.1999r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wnosząc o "oddalenie w/w decyzji jako decyzji bezzasadnej, mijającej się z prawdą, niezgodnej ze stanem rzeczywistym" zarzucił, że stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie fikcyjności i niewiarygodności sześciu dodatkowo przedłożonych umów pożyczek jest niezgodne z prawem, a zwłaszcza z przepisami art.121-122, 125, 180, 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że kantor wymiany walut był prowadzony przez M.K. legalnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez Inspektora w sposób wybiórczy i nieprawidłowy. Zarzucono, że merytoryczne wyliczenia Inspektora są bezzasadne, gdyż nie uwzględniają prowizji dziennej tzw. zysku, który codziennie podwyższa wartość kapitału.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dn. [...], wydaną na podstawie art. 233 par.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ dokonał szczegółowej analizy i oceny dotychczasowego postępowania podatkowego i zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W odniesieniu się do podniesionej w odwołaniu głównej kwestii spornej dotyczącej nieuznania wiarygodności sześciu umów pożyczek na łączną kwotę 770.000 zł, udzielonych przez pełnomocnika podatniczki - M.K. organ stwierdził, że ze złożonych przez tego samego pełnomocnika w czerwcu 1999r. wyjaśnień wynika, iż na prowadzenie swojej działalności kantorowej podatniczka zaciągnęła od niego jedynie cztery pożyczki w łącznej kwocie 515.000 zł, z czego kwota trzech pożyczek otrzymanych w 1996r. wynosiła 315.000 zł, a pozostała kwota 200.000 zł została otrzymana w 1998r. Podniesiono, że z powyższych wyjaśnień pełnomocnika wynika, że wymienione cztery pożyczki były jedynymi, które zostały udzielone podatniczce na rozpoczęcie i prowadzenie jej działalności gospodarczej. Sama podatniczka do protokołu przesłuchania strony z dn.10.08.2001r. podała, że do działalności kantorowej nie wprowadziła żadnych własnych zasobów, a jedynym źródłem finansowania tej działalności były pożyczki udzielone przez M.K. Stwierdzono także, że dodatkowe umowy pożyczek zostały przedstawione w postępowaniu podatkowym oraz zgłoszone do opłaty skarbowej dopiero po otrzymaniu przez stronę pierwszej decyzji wymiarowej inspektora kontroli skarbowej z dn. [...] stwierdzającej brak pokrycia przez podatniczkę w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę odpowiadającą kwocie dodatkowych pożyczek. Z tych wszystkich względów Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie udowodniła, że na pokrycie wydatków poniesionych w 1996r. związanych z jej działalnością gospodarczą posiadała zasoby finansowe znajdujące pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub posiadanych zasobach z lat ubiegłych.

Ze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego krótkiej i lakonicznej skargi M.K. wynika, że wnosi ona o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa. Skarżąca stwierdziła, że jeżeli organy podatkowe uznały, iż przedłożone dodatkowe umowy pożyczek są fikcyjne, to powinny zgłosić ten fakt do organów ścigania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo podał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku ustalonego od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu lub posiadanych wcześniej zasobach, jednakże przedstawione przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

W toku postępowania sadowego ustanowiona przez skarżącą pełnomocnik złożyła w dn.10.09.2004r. pismo procesowe, w którym wniosła o uwzględnienie skargi i w konsekwencji o stwierdzenie nieważności decyzji organów orzekających obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego /art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 122, art.187 par.1 i art.191 Ordynacji podatkowej/, a także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, potwierdzających według strony udzielenie skarżącej dodatkowych pożyczek na łączną kwotę 770.000 zł. W piśmie podniesiono, że zaskarżone decyzje stanowią powielenie pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej z dn. [...], która w wyniku wniosku strony została uznana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za nieważną z powodu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem stron skarżącej organy orzekające po powyższym stwierdzeniu nieważności decyzji z dn. [...] nie przeprowadziły właściwego postępowania wyjaśniającego, a stanowisko organów odnośnie analizy zysku osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzenia kantoru oraz w zakresie oceny przedstawionych w toku postępowania dowodów w postaci dodatkowych umów pożyczek jest całkowicie bezpodstawne.

W dodatkowym piśmie procesowym z dn.14.10.2004r. pełnomocnik skarżącej podniosła, że upoważnienie, na podstawie którego organ pierwszej instancji /organ kontroli skarbowej/ działał w okresie lat 2001-2002 utraciło moc z dniem 29.09.1999r., a jego przedłużenie, dokonane niemal dwa lata później nie rodziło żadnych skutków prawnych, w związku z czym czynności tego organu były nielegalne i nie mają mocy dowodowej.

W pisemnych ustosunkowaniach się do obu pism procesowych strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje stanowisko stwierdził, że zaskarżone decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a także wskazują powody nie uwzględnienia powołanych przez stronę dopiero w listopadzie 1999r. nowych dowodów w postaci dodatkowych umów pożyczek zawartych przez skarżącą z M.K. Organ stwierdził również, że pogląd strony skarżącej o braku legalności czynności organu pierwszej instancji, dokonanych w latach 2001-2002 nie znajduje wystarczającego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Na wstępie należy zauważyć, że skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi przed dniem 1 stycznia 2004r. i do tego dnia nie zostało zakończone postępowanie w tej sprawie, a zatem zgodnie z art.97 par.1 i art. 85 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ oraz art. 13 par.2 ustawy z dn. 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ przedmiotowa sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie przepisów wymienionej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Według oceny Sądu orzekającego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartego w ostatnich pismach procesowych z dn.10.09.2004r. i 14.10.2004r. żądania strony skarżącej stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów orzekających obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust.3 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ oraz rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj art.122, art.187 par.1 i art.191 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Podniesiony w powyższym zakresie argument strony, iż zaskarżone decyzje stanowią powielenie wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji /organu kontroli skarbowej/ z dn. [...], która w wyniku wniosku strony została uznana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za nieważną nie może stanowić dla Sądu wystarczającej podstawy do uwzględnienia przedmiotowego żądania strony.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji organów orzekających obu instancji wynika, że zostały one wydane na podstawie analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, po przeprowadzeniu odpowiednich postępowań podatkowych, w tym również dodatkowego postępowania przeprowadzonego po stwierdzeniu nieważności pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej. Należy zresztą zauważyć, że z powołanej przez stronę decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dn. [...] wynika m.in., iż organ ten nie podzielił w całości argumentacji strony, przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności, zwłaszcza dotyczącej posiadania przez skarżącą dowodów świadczących o zgromadzeniu środków finansowych na poczet poniesionych w 1996r. wydatków i zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przewidzianego w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego konkretnie wskazanych okoliczności, tj. zbadanie dochodu skarżącej wynikającego z jej prowizji z działalności kantoru wymiany walut w 1996r. oraz jej mienia zgromadzonego w roku podatkowym i okresie wcześniejszym. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący braku legalności wszystkich czynności organu pierwszej instancji /inspektora kontroli skarbowej/, dokonanych po stwierdzeniu nieważności pierwszej decyzji podatkowej na podstawie otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przedłużenia pierwotnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w firmie skarżącej. Należy uznać, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej tryb postępowania nie naruszał przepisów ustawy z dn.28.09.1997r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001r.

Według oceny Sądu brak jest również wystarczających podstaw do uznania, że wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie analizy akt sprawy należy stwierdzić, że podstawowe ustalenia, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy zostały dokonane w zasadzie w toku pierwszej kontroli skarbowej.

W zakresie merytorycznej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, iż rozpoznawana sprawa dotyczy ustalenia dla skarżącej na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust.1 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. od dochodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie z art. 20 ust.3 cytowanej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl natomiast art.30 ust.1 pkt 7 wymienionej ustawy podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75% ustalonego dochodu.

Na podstawie oceny całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko podatkowych organów orzekających, iż skarżąca nie udowodniła w sposób wystarczający, iż dokonane przez nią wydatki w wysokości 767.445,86 zł związane z prowadzoną w okresie od dn.01.10. do 31.12.1996r. działalnością gospodarczą w postaci Kantoru Wymiany Walut, położonego w Ł. przy Al. A 13 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w 1996r. lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Fakt dokonania przez skarżącą w grudniu 1996r. wydatków znacznie przekraczających zgromadzone i ujawnione mienie w zasadzie nie był kwestionowany przez stronę w toku prowadzonego dość długotrwałego postępowania podatkowego i znajduje on potwierdzenie w ustaleniach kontroli skarbowej przeprowadzonej w Kantorze Wymiany Walut w okresie od dn.22.04. do 22.09.1999r. Z powyższych ustaleń dokonanych w szczególności w oparciu o wydruki dwu kas fiskalnych zainstalowanych w kantorze wynika, że stan obu kas na koniec 16.12.1996r. wyniósł kwotę ogółem 1.102.595,26 zł, w tym równowartość zakupionych walut obcych wynosiła kwotę 963.826,68 zł /stan obu kas także w dniach wcześniejszych przekraczał kwotę 1 mln zł/.

Stąd też merytoryczny spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - co zresztą wynika ze stanowisk obu stron postępowania - do badania, czy poniesione przez skarżącą w grudniu 1996r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca w chwili rozpoczynania swojej działalności gospodarczej nie miała zgromadzonych własnych zasobów finansowych, gdyż z ustaleń organów wynika, że jej własne wykazane dochody w latach wcześniejszych były niewielkie i w okresie lat 1992-1995 osiągane dochody z wynagrodzenia za pracę /w kantorze prowadzonym przez M.K./ nie przekraczały przeciętnie kwoty 200 zł miesięcznie, co z pewnością nie pozwalało na zgromadzenie żadnych oszczędności. Powyższych ustaleń strona skarżąca nie kwestionowała, jak również nie powołała się na posiadanie innych ewentualnych zasobów własnych. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego zakończonego pierwszą decyzją wymiarową organu kontroli skarbowej z dn. [...] strona stwierdziła, iż uruchomienie i prowadzenie działalności kantorowej w 1996r. zostało dokonane wyłącznie w oparciu o pożyczki pieniężne otrzymane przez skarżącą od M.K., który prowadził ten sam Kantor Wymiany Walut na własny rachunek w okresie wcześniejszym i był nadal zatrudniony w tym kantorze w charakterze kasjera walutowego. Jednocześnie należy podkreślić, że w powyższym okresie strona i działający od początku postępowania administracyjnego jako jej pełnomocnik M.K. w sposób wyraźny i jednoznaczny wyjaśniali, iż w 1996r. zostały zawarte między nimi jedynie trzy umowy pożyczek, w dniach 02, 07 i 10 października 1996r. na łączną kwotę 315.000 zł, które to umowy zostały zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. w dn.25.02.1997r. celem pobrania opłaty skarbowej. Ponadto zgodnie z ówczesnymi wyjaśnieniami strony, skarżąca zawarła z M.K. czwartą umowę pożyczki z dn.25.05.1998r. na kwotę 200.000 zł i umowa ta została zgłoszona do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dn.05.06.1998r. Przyjęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko organów podatkowych, iż w 1996r. skarżąca zawarła z M.K. jedynie trzy wyżej wymienione umowy pożyczek znajduje potwierdzenie w szczególności w wyjaśnieniach M.K. złożonych do protokołów sporządzonych przez inspektora kontroli skarbowej w dniach 18, 22 i 28 czerwca 1999r. /k-98 do 108 akt z kontroli skarbowej, teczka nr 1/, w których pełnomocnik jednoznacznie stwierdził, że skarżąca pożyczyła od niego w 1996r. na podstawie trzech wskazanych umów kwotę ogółem 315.000 zł, w 1998r. na podstawie jednej umowy kwotę 200.000 zł, a "innych pożyczek nie było".

W tych warunkach należy również uznać, że stanowisko organów podatkowych o braku wiarygodności przedstawionych przez stronę skarżącą później dodatkowych sześciu umów pożyczek na kwotę ogółem 770.000 zł, mających zostać zawartych w okresie od października do grudnia 1996r. nie budzi istotnych wątpliwości i zastrzeżeń, gdyż w szczególności nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. W powyższym zakresie organy orzekające powołały się na okoliczność, iż przedmiotowe umowy zostały przedstawione dopiero po wydaniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej, stwierdzającej brak pokrycia wydatków skarżącej w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w 1996r. na kwotę blisko 770.000 zł, odpowiadającą sumie pożyczek wynikających z dodatkowo przedstawionych umów. Przedmiotowe umowy zostały również zgłoszone do Urzędu Skarbowego celem zapłaty należnej opłaty skarbowej dopiero w październiku 1999r., po otrzymaniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej z dn. [...] t.j. po upływie blisko trzech lat od dat uwidocznionych na tych umowach. Powołany przez stronę skarżącą fakt uiszczenia opłaty skarbowej od powyższych umów nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy.

W zakresie dokonanej przez organy orzekające oceny przedmiotowych umów pożyczek należy uznać, że w ramach prowadzonego postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego podatników, organy podatkowe są uprawnione do badania skutków podatkowych wynikających z czynności prawnych zawieranych przez podatników, w tym również badania, czy czynności te nie zostały zawarte jedynie dla pozoru /art.83 k.c./, w celu uniknięcia prawidłowego opodatkowania.

W zakończeniu należy również nadmienić, iż będące przedmiotem zaskarżonych decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało przez nią zapłacone po uprawomocnieniu się pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej.

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów skarbowych nie naruszają prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.