Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z 3 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania R.W. (dalej także: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 21 lipca 2022 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 7.926,21 zł.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Strona w 2019 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej także: updof). Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. P.P.H.U. Ponadto, osiągał przychody z tytułu 47,5% udziałów w zyskach i stratach w firmie T. Spółka z o.o. - s.k. Zeznanie podatkowe PIT-36L za 2019 r. złożył w dniu 1 czerwca 2020 r. Następnie, 21 lipca 2021 r. złożył korektę zeznania PIT-36L, a 16 sierpnia 2021 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 7.926,00 zł i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Koszty uzyskania przychodów związane z działalnością w spółce T. uległy pomniejszeniu względem pierwotnie złożonego zeznania o kwotę: 134.732,53 zł. Pierwotnie zastosowano bowiem nieprawidłowy schemat księgowania płac, w wyniku czego doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty związane z indywidualnie prowadzoną działalnością gospodarczą zostały powiększone względem pierwotnie złożonego załącznika PIT/B o kwotę 277.553,87 zł.
Zgodnie z wyjaśnieniami Strony wynika to między innymi z uwzględnienia straty nadzwyczajnej powstałej wskutek przekazania 6 grudnia 2018 r. środków w wysokości 64.600,62 USD na rachunek niezidentyfikowanego podmiotu podszywającego się pod kontrahenta, tj. firmę P. Skarżący dokonał również rozliczenia różnic kursowych do prowadzonych transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz doliczono do kosztów odsetki kredytowe. Wskazał, że kwota przekazana na rzecz osoby podszywającej się pod Pana kontrahenta wynosiła 244.474,59 zł (stanowiąca równowartość przelanej kwoty: 64.600,62 USD według kursu waluty z 6 grudnia 2018 r.). Strata nadzwyczajna w powyżej wskazanej wysokości została ujęta przez Stronę w księgach rachunkowych za 2019 rok, na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...], po zatwierdzeniu przez prokuraturę pierwszego postanowienia o umorzeniu śledztwa z 29 kwietnia 2019 r. (sygn.. [...]). Po otrzymaniu kolejnego postanowienia o umorzeniu śledztwa z 21 lipca 2021 r. sygn. akt: [...], Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.
Po otrzymaniu korekty zeznania PIT-36L i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których uznano, że dochody Strony zostały przez rozliczone nieprawidłowo, wobec czego sprawa została poddana dalszej analizie w toku kontroli podatkowej. W jej toku stwierdzono, że Skarżący niezasadnie zakwalifikował wyłudzony przelew jako stratę nadzwyczajną, czym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 244.397,07 zł a tym samym należny podatek dochodowy o kwotę 46.435,00 zł.
Wobec powyższych ustaleń. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w dniu 21 lipca 2022 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 r. stanie się natomiast przedmiotem odrębnego postępowania.
Nie zgadzając się z ww. decyzją, pismem z 22 sierpnia 2022 r., Skarżący złożył za pośrednictwem organu I instancji odwołanie, z wnioskiem o zmianę decyzji urzędu skarbowego, poprzez uznanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z niezaprzeczalnego faktu utraty środków finansowych w wyniku oszustwa, udokumentowanego postanowieniem Prokuratury o zakończeniu przeprowadzonego śledztwa.
DIAS we wskazanej na wstępie decyzji wskazał, że kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy strata w wysokości 244.474,59 zł (odpowiednik przelanych 64.600,62 USD) powstała w wyniku popełnienia przez niezidentyfikowane osoby przestępstwa phishingu może stanowić dla Strony koszt uzyskania przychodów w okresie, w którym otrzymał Pan postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa.
DIAS w celu analizy przedmiotowego zagadnienia przytoczył ogólne zasady odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów i warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było zaliczenie w ich poczet powstałej straty. Przytoczył treść art. 22 ust. 1 updof. Podkreślił, że brak jest podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem tej regulacji strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Stwierdzić bowiem należy, że każdy przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiada za wszelkie niewłaściwe decyzje czy też zaniechania z nią związane. Nieuzasadnione jest w każdym wypadku przerzucanie tego ryzyka na Skarb Państwa, co nastąpiłoby poprzez zaliczenie takiej straty w koszt uzyskania przychodu i finalnie oznaczałoby obniżenie zobowiązania podatkowego.
DIAS przywołał sekwencję zdarzeń, która doprowadziła do powstania u Strony straty w środkach obrotowych. Współpraca Skarżącego z firmą P. trwała od 2012 r. Jak wynika z treści załączonego przez Stronę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, w dacie 4 grudnia 2018 r. z adresu mailowego należącego do ww. spółki, tj. [...] pracownik Skarżącego A.W., który był wyznaczony do współpracy z kontrahentem, otrzymał wiadomość e-mail, do której załączona została faktura nr [...] z 27 listopada 2018 roku. Następnie, z innego adresu, tj. [...] przyszła wiadomość z prośbą o potwierdzenie listów przewozowych wraz z zapytaniem, kiedy nastąpi płatność. Następnego dnia, z tego samego adresu e-mail A.W. otrzymał wiadomość dotyczącą zmiany numeru konta bankowego. Jako załącznik do wiadomości przekazano fakturę zawierającą informację o nowym rachunku bankowym. Nazajutrz Skarżący dokonał płatności na rachunek bankowy wskazany w wiadomości z 5 grudnia 2018 r. Po uzyskaniu od firmy P. informacji, że płatność nie dotarła, bezzwłocznie, tj. 19 grudnia 2018 r. Skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W tej samej dacie Skarżący podjął również w oddziale banku próbę złożenia dyspozycji anulowania przelewu. Czynności powyższe okazały się bezskuteczne, gdyż po tak długim okresie nie było już możliwe anulowanie przelewu, a śledztwo w sprawie zostało ostatecznie umorzone, wobec nie wykrycia sprawcy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne sprawy DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, który odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że strata środków pieniężnych została spowodowana wprowadzeniem pracownika Strony w błąd i nie stanowiła celowego działania. Okoliczność umorzenia śledztwa pozwala natomiast na stwierdzenie, że w wyniku oszustwa środki zostały utracone bezpowrotnie. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób jednak uznać, że strata wynikająca z "wyłudzenia" środków pieniężnych była zdarzeniem losowym. Pod pojęciem zdarzenia losowego należy rozumieć zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku. Na zaistnienie zdarzenia w niniejszej sprawie główny, aczkolwiek nie jedyny wpływ, miało działanie oszusta zmierzające do podszycia się pod kontrahenta Strony. To działanie doprowadziło do rozporządzenia majątkiem w sposób, którego skutkiem była jego utrata.
DIAS zauważył jednak należy, że nie istnieje tutaj stricte bezpośredni związek pomiędzy przechwyceniem korespondencji z kontrahentem Strony, a utratą pieniędzy. Środki z konta nie zostały bowiem wyprowadzone przez hakera. Płatność została dokonana przez A.W., który w dacie jej dokonania był pracownikiem Skarżącego. Okoliczność ta wyklucza uznanie, że mamy do czynienia ze zdarzeniem losowym, nawet pomimo faktu, że czynność ta została dokonana pod wpływem wprowadzenia pracownika w błąd.
W ocenie DIAS wskazane wyżej okoliczności odnośnie braku losowego charakteru zdarzenia, a także możliwości jego uniknięcia, mają swoje przełożenie również na potwierdzenie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji dotyczącego takich kryteriów jak: racjonalne działanie podatnika, brak winy czy też brak należytej staranności. Skoro bowiem, powstanie straty w niniejszej sprawie obiektywnie było możliwe do uniknięcia poprzez chociażby weryfikację danych nadawcy przelewu, to brak podjęcia takiej czynności powinien być poczytywany jako przyczynienie się do jej powstania.
Strona złożyła skargę do WSA w Łodzi na decyzję DIAS z dnia 3 listopada 2022 r. Zdaniem Skarżącego teza organów podatkowych o niedochowaniu przez niego dostatecznej czujności przy dokonaniu transakcji została oparta na przesłankach traktujących najistotniejsze kwestie w sposób subiektywny, mijający się z rzeczywistymi faktami. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że zmiana adresu e-mail kontrahenta powinna być przez pracowników firmy dostrzeżona, a dowodem świadczącym o tym fakcie mają być załączone zrzuty ekranu poczty mailowej. Pełny adres e-mail widoczny jest w całości dopiero po "szerokim" rozwinięciu danej wiadomości.
Skarżący zakwestionował również ustalenie organu odnośnie podmiotu, na którego było założone fikcyjne konto, na które trafiły utracone środki. Skarżący podnosi, że zarówno w podstawionej przez oszustów fałszywej fakturze, o tożsamej z wcześniejszymi szacie graficznej, jak i w przelewie zrealizowanym na podstawiony nr konta, zawarte były pełne i prawidłowe dane adresowe firmy D. W dacie dokonania transakcji, skarżący nie posiadał informacji, że:
- powszechnie wykorzystywany w korespondencjach mailowych plik o rozszerzeniu (.pdf) w rzeczonym przypadku zawierający oryginalną fakturę, hakerzy potrafią "rozpakować", a po zmianie zawartych w niej twardych danych z powrotem go "spakować", w sposób nie budzący podejrzeń,
- można otworzyć rachunek w jednym z największych banków w Londyńskim City, na powszechnie znaną firmę o globalnym zasięgu ("w tym przypadku nie posiadaliśmy wiedzy, że przelew w cyberprzestrzeni GB dokonywany jest tylko po identyfikacji nr konta i nie jest istotna nazwa właściciela rachunku, co zupełnie różni się od zasad obowiązujących w Polsce, do których jesteśmy przyzwyczajeni, traktując je jako oczywiste").
Skarżący wskazał również, że na rok przed dokonaniem oszustwa, kontrahent w ramach zmian organizacyjnych dokonał również zmiany nr rachunku bankowego, a informacja o tym fakcie została przekazana również drogą mailową. Kolejna zmiana nr rachunku bankowego została potraktowana w firmie Skarżącego jako kontynuacja zmian.
W ocenie Skarżącego fakt, że kontrahentem była firma D. z Korei Południowej będąca podmiotem o ogólnoświatowym zasięgu, świadczy o tym, że bardzo prawdopodobnym motywem przewodnim "trafienia" na małą firmę w Polsce, była stała obserwacja prowadzona przez oszustów, funkcjonującej w wielu gałęziach korporacji.
Skarżący zauważył, że po uzyskaniu informacji, że przelew nie dotarł do firmy D., następnego dnia tj. 19 grudnia 2018 r. złożył doniesienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa, a także podjął czynności zmierzające do nagłośnienia sprawy. O oszustwie poinformowano także Bank, z którego zrealizowano przelew, sugerując przy tym wypracowanie mechanizmów ochronnych dla potencjalnych ofiar również w samym obszarze bankowym. Skarżący podjął również własne czynności zmierzające do ustalenia przebiegu zdarzenia, tj. kontakt z bankiem, w którym został otwarty rachunek oszustów, czy też kontakt z departamentem Economic Crime Hubs angielskiej policji powołanej specjalnie do walki z cyberprzestępcami. Podjęte czynności nie doprowadziły jednak do wykrycia sprawcy i odzyskania środków, a ostateczne umorzenie śledztwa nastąpiło 21 lipca 2021 r. Zakończenie postępowania przez prokuraturę otworzyło Skarżącemu możliwość złożenia do Urzędu Skarbowego korekty zeznania PIT-36L za 2019 r., na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia 31 grudnia 2019 r. Kolejnym powołanym aspektem jest fakt, że utrata płynności spowodowała złożenie przez Skarżącego wniosku o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego, w wyniku czego 18 grudnia 2020 r. został zawarty układ z wierzycielami. W chwili obecnej zrealizowano 13 z 72 rat, co samo w sobie stanowi duże obciążenie. Decyzja o braku zasadności uznania nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36L za 2019 r. wymusza wyasygnowanie kolejnej kwoty, pomimo niewątpliwie bezpowrotnej utraty tych środków. Powyższe stawia pod znakiem zapytania możliwość dalszej realizacji układu. Zestawienie powyższego z rozchwianą sytuacją ekonomiczną globalnej gospodarki (pandemia, wojna w Ukrainie) może prowadzić do kolejnych zagrożeń dla prowadzonej działalności gospodarczej, W skrajnym przypadku może dojść do upadłości firmy Skarżącego.
W podsumowaniu Skarżący wskazał również, że tego typu oszustwo nie było wcześniej zjawiskiem powszechnie znanym, a jego ofiarą padły również podmioty Skarbu Państwa, tj. Cenzin z Polskiej Grupy zbrojeniowej oraz PLL LOT. W ocenie Skarżącego okoliczności sprawy nie pozwalają na wydanie orzeczenia, że może on być posądzony o świadome, bądź nieświadome naruszenie prawa (w domyśle - współudział) tylko dlatego, że nie zdołał się przeciwstawić wyspecjalizowanej grupie oszustów o zasięgu globalnym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.
W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty wskazać należy, że przepisem, o naruszenie którego Skarżący obwinia organ odwoławczy jest art. 57a P.p.s.a.
Norma ta stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd stwierdza, że DIAS wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie mógł - jako podstawy prawnej swojej decyzji - przywołać rzeczonego przepisu ponieważ:
- nie miał do tego procesowej legitymacji (podstawą wydanej decyzji był art. 233 § 1 pkt 1 O.p.),
- nie dokonywał pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w formie do tego zastrzeżonej, a rozstrzygał decyzją administracyjną kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Nie może być zatem mowy o naruszeniu tegoż przepisu.
Odnosząc się do uzasadnienia skargi Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- Prawidłowo zatem organy obu instancji przyjęły, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie koszty (niewymienione w art. 23 ust. 1 ustawy updof), pod warunkiem wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik winien również wykazać, że poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą wydatki by mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów winny zostać poniesione przez podatnika tzn. w ostatecznym rozrachunku muszą być pokryte z zasobów majątkowych podatnika; muszą być definitywne, rzeczywiste tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; wydatki powinny pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; poniesione powinny być w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; powinny być należycie udokumentowane i nie mogą być w grupie wydatków, wskazanych w art. 23 ust. 1 updof.
Kluczowym stwierdzeniem, w ocenie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdaje się być: kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że organy prawidłowo wskazały, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w treści art. 23 ust.1 updof i nie stwarza domniemania, że wszystkie nie wskazane w nim koszty są ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie są wymienione straty w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady, straty takie jeśli są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest spełnieniem określonych przesłanek. I tak: strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności; jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika; musi być właściwie udokumentowana; podatnik musi wykazać, że podjął właściwe działania zabezpieczające przez powstaniem straty.
Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy co do staranności działania Skarżącego. Jak już wyżej wskazano powstanie straty musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika. Zatem brak winy w działaniu skarżącego powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego zdarzenia, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Uznać należy, że Skarżący obowiązany był do zachowania staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Uwzględniając zaś poglądy doktryny i judykatury wskazać należy, że uwzględniając, że działania skarżącego związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymagania co do zachowania należytej staranności powinny być wyższe. Wzorzec należytej staranności ma charakter obiektywny oraz abstrakcyjny. W praktyce jego zastosowanie polega na wyznaczeniu stosownego modelu, ustalającego optymalny w danych warunkach sposób postępowania, odpowiednio skonkretyzowanego i aprobowanego społecznie, a następnie na porównaniu zachowania danej osoby z tak określonym wzorcem.
O tym, czy w konkretnych okolicznościach można postawić zarzut braku staranności w działaniu, decyduje nie tylko niezgodność postępowania z modelem zachowania w danych okolicznościach, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania skutków zachowania. Podkreślić jednak należy, że wina może polegać nie tylko na określonym działaniu, ale też na zaniechaniu takiego działania.
Skarżący wskazał, że poprzez nakładkę Outlook wykorzystywaną jako filtr w firmowej poczcie mailowej nie było widać różnicy wskazującej, że pod kontrahenta podszyły się osoby będące oszustami. Mają o tym świadczyć załączone do skargi zrzuty ekranu obrazujące widok wiadomości w zależności od szerokości rozwinięcia danej wiadomości. Pełny adres e-mail nadawcy wiadomości był widoczny dopiero w "szerokim" rozwinięciu danej wiadomości.
W ocenie Sadu załączone do skargi dokumenty w istocie potwierdzają stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji na stronie 10. Podkreślić należy, że wybór konkretnej aplikacji obsługującej pocztę elektroniczną oraz konfiguracja sprowadzająca się w istocie do poszerzenia bądź zwężenia wyświetlanego obrazu, stanowią świadomą decyzję danego użytkownika. Z załącznika nr 1 wynika bezspornie, że możliwe było skonfigurowanie nakładki pocztowej w taki sposób, aby umożliwić widok pełnego adresu e-mail kontrahenta.
Powyższe okoliczność stanowi jeden z aspektów sprawy wykluczających możliwość zakwalifikowania straty do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, że strata, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest m.in. zdarzeniem losowym oraz jest niemożliwa do uniknięcia.
Sąd z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego się w pełni zgadza i wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 listopada 2020 r. o sygn. II FSK 1841/18 oraz z 13 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 880/14 wyjaśnił, że strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki te nie zostały spełnione, a świadczą o tym również inne okoliczności zawarcia transakcji, tj. znaczna kwota transakcji oraz fakt, że do zmiany rachunku kontrahenta miało dojść "z dnia na dzień" już po wystawieniu prawidłowej faktury przez kontrahenta.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, co do stwierdzenia organu, że konto bankowe zostało otwarte na tzw. słupa zatrudnionego w barze z kebabem w Londynie, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Okoliczność ta wynika bowiem wprost z postanowienia Prokuratury Rejonowej z 21 lipca 2021 r. Sygn. [...] znajdującej się w aktach sprawy a także stanowiącej załącznik do skargi. Sąd nie neguje, że fałszywa faktura oraz przelew zrealizowany na podstawiony numer konta zawierały pełne i prawidłowe dane firmy D. Zauważyć jednak należy, że dane przelewu wychodzącego są uzupełniane przez nadawcę (w tym wypadku pracownika skarżącego), a fałszywa faktura została przesłana przez podmiot podszywający się pod kontrahenta. Okoliczności te w żadnym stopniu nie mogą świadczyć o założeniu przez oszustów konta na firmę D. Wbrew twierdzeniom Strony zawartym w skardze, również zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce (art. 143 ustawy z dnia 19 sierpnia 2021 r. o usługach płatniczych), zlecenie płatnicze uznaje się za wykonane na rzecz właściwego odbiorcy, jeżeli zostało wykonane zgodnie unikatowym identyfikatorem wskazanym przez nadawcę (nr rachunku bankowego) bez względu na dostarczone przez użytkownika inne informacje dodatkowe.
Sąd stwierdza, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionował dużego zaangażowania Skarżącego w wyjaśnienie oszustwa, którego stał się ofiarą i podejmowania przez niego licznych kroków zmierzających do zainteresowania sprawą szerszego grona podmiotów (organy ścigania. Ministerstwo Sprawiedliwości, bank, angielska policja). Działania te zasługują na pochwałę, zostały jednak dokonane po wykryciu oszustwa. Trudno zatem uznać, że przyczyniły się one do zapobieżenia tego typu sytuacji. Nie mogły zatem wpłynąć na dokonaną przez organy podatkowe ocenę poniesionej przez Skarżącego straty jako ewentualnego kosztu podatkowego w kontekście art. 22 ust. 1 updof.
W ocenie Sądu sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej.
Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się, o ile jest to konieczne, wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.
Warto podnieść, że na gruncie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to - co wymaga podkreślenia - we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Sąd stwierdza, że w toku postępowania podatkowego nie negowano, że w określonych przypadkach strata może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, W niniejszej sprawie nie można jednak uznać że powstała ona wskutek zdarzenia losowego, a także była niemożliwa do uniknięcia.
Powyższe stanowisko zostało szczegółowo uzasadnione w treści zaskarżonej decyzji i tutejszy Sąd je w pełni aprobuje. Skarżący prezentuje własną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i stara się w oparciu o nią wyprowadzić korzystne dla niego wnioski. Jednakże zdaniem Sądu wynikające z tych wniosków zarzuty są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
k.ż.