Wyrok WSA w Łodzi z 12 lipca 2022 r., I SA/Łd 161/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

w dniu 12 lipca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym

Sprawa

sprawy ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 1001-IOM.4104.96.2021/U12/EJ w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Skład

Sędzia NSA Paweł Janicki przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Bożena Kasprzak
Sędzia WSA Paweł Kowalski

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 7 grudnia 2021 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie z 14 września 2021 roku, odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym A.K.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 4 sierpnia 2021 r. G.T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 10 grudnia 2009 r. A.K.

Jako podstawę złożenia wniosku podatniczka wskazała art. 201 § 1c pkt 1 litera a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że zwraca się o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Najwyższym w sprawie sygn. akt II CSK 489/20.

W sprawie ustalono, iż postanowieniem z 23 marca 2012 roku, sygn. akt III Ns 1369/10 Sąd Rejonowy dla Łodzi – Śródmieścia w Łodzi stwierdził, że spadek po zmarłym 10 grudnia 2009 roku A.K., na podstawie testamentu nabył M.J. w całości. Następnie, postanowieniem z 29 marca 2017 roku, sygn. akt III Ca 72/17, Sąd Okręgowy w Łodzi zmienił ww. postanowienie i stwierdził, że spadek po zmarłym A.K. na podstawie ustawy nabyli jego pasierbowie: E.C. oraz G.T., po ½ każde z nich.

Postanowieniem z 14 września 2021 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie poza sporem pozostaje, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia z dnia 23.03.2012r. w sprawie III Ns 1369/10 spadek po zmarłym A.K. nabył w całości M.J., które to postanowienie zostało następnie zmienione prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Łodzi, Wydział III Cywilny Odwoławczy, z 29.03.2017r., sygnatura akt III Ca 72/17, w ten sposób, że po spadek A.K. nabyła podatniczka oraz E.C. po 1/2 części. Naczelnik podkreślił, że między pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe a postępowaniem toczącym się przed Sądem Najwyższym o ustalenie nieważności umowy nie ma związku, który wypełniałby normę prawną wynikająca z treści art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.

Organ wyjaśnił, że postanowienie w sprawie III Ca 72/17 jest jedynym dokumentem w oparciu o który podatniczka może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej tytułem dziedziczenia, zaś sam fakt nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia stanowi przedmiot opodatkowania, niezależnie od jakichkolwiek innych okoliczności sprawy. Zdaniem organu rozstrzygnięcie sprawy przed Sądem Najwyższym nie będzie miało wpływu na treść decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dziedziczenie jest określonym zdarzeniem prawnym. Na mocy tego zdarzenia ogół praw i obowiązków majątkowych (w tym również własność rzeczy) należących do spadkodawcy przechodzi - na skutek śmierci spadkodawcy - na spadkobierców. Śmierć osoby fizycznej pociąga za sobą otwarcie spadku (art.924 Kodeksu cywilnego) oraz nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 k.c). Przejście tych praw, przez co następuje ich nabycie przez spadkobiercę, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Dotyczy to zarówno dziedziczenia ustawowego, jak i testamentowego. Art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (księga IV Spadki). W sprawie podatniczka nabyła w ½ części spadek po zmarłym A.K. z 10.12 2009 r., tj. chwilą śmierci spadkodawcy, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Łodzi. Toczące się przed Sądem Najwyższym postępowanie o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla nabycia spadku przez spadkobiercę, a sprzedaż składników masy spadkowej nie wpływa na sam fakt nabycia spadku, a jedynie skutkuje powstaniem ewentualnych roszczeń między spadkobiercami. Tym samym powołane przez stronę w złożonym wniosku okoliczności nie stanowią przesłanki o której mowa w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.

Postanowieniem z 7 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem z 19 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A.K.. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem spadku po zmarłym są: lokal mieszkalny o powierzchni 72 m2, stanowiący odrębną nieruchomość (usytuowany na parterze budynku) wraz z udziałem ½ części we współwłasności działki gruntu położonej w Ł., przy ul. [...] oraz lokal mieszkalny o powierzchni 99 m2, stanowiący odrębną nieruchomość (usytuowany na piętrze budynku) wraz z udziałem ½ części we współwłasności działki gruntu położonej w Ł., przy ul. [...].

Z akt sprawy wynika jednocześnie, że strona skarżąca nie objęła we władanie nabytego spadku w wyniku działań M.J., uznanego pierwotnie za spadkobiercę zmarłego A.K. Po śmierci spadkodawcy ww. składniki masy spadkowej zostały bowiem sprzedane. W Sądzie Okręgowym i Apelacyjnym w Łodzi prowadzone zaś były postępowania w sprawie unieważnienia zawartych przez p. M.J. umów sprzedaży. Orzeczeniem z 13 lutego 2019 r. sygn. akt II C 738/17, Sąd Okręgowy oddalił powództwo strony o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości stanowiących spadek po A.K., zaś Sąd Apelacyjny, wyrokiem z 17 lutego 2020 r. sygn. akt I ACa 483/19, utrzymał w mocy ww. orzeczenie. Postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II CSK 489/20, Sąd Najwyższy przyjął skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi.

Powyższe okoliczności pozostają jednak bez wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Dyrektor przypomniał, że przepis art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. stanowiący podstawę wniosku podatniczki dotyczy sytuacji, w których organ podatkowy wszczyna równolegle wiele postępowań, w których bada tę samą kwestię. Natomiast toczące się w niniejszej sprawie postępowania dotyczą dwóch różnych okoliczności, tj. opodatkowania nabycia spadku oraz unieważnienia umowy sprzedaży. W efekcie pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy a postępowaniem prowadzonym przez sąd Najwyższy w sprawie o unieważnienie umowy sprzedaży nie ma związku określonego normą prawna zawartą w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.

W skardze do sądu administracyjnego G.T. podniosła zarzuty:

1. naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Op, przez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania;
2. "błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych przyjętych za podstawę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie polegający na uznaniu, że podatnicy i pokrzywdzeni na skutek sprzedaży nieruchomości przez M.J. nie doznali zmiany i nie zostali pozbawieni masy spadkowej do obecnej chwili";
3. "podatnicy na chwilę obecną nie mają żadnej możliwości wejścia w posiadanie nieruchomości spadkowych, a tym samym nie mają chociażby możliwości zweryfikowania wartości rynkowej tych nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do postanowień art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2.

Powyższy przepis upoważnia organ podatkowy do zawieszenia postępowania na wniosek lub z urzędu, w przypadku, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi, ponieważ nie mamy w niej do czynienia z zagadnieniem wstępnym, wymagającym rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Jak słusznie argumentował organ opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega samo nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), które następuje z mocy prawa, z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), na podstawie testamentu lub ustawy (926 § 1 k.c.). W tym przypadku postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Co prawda, określa kto, na jakiej podstawie (ustawa lub testament) i w jakiej wysokości nabywa prawa do spadku jako całości, ale stanowi tylko potwierdzenie stanu rzeczy, który w myśl przepisów o dziedziczeniu nastąpił z chwilą śmierci spadkodawcy.

Bez znaczenia pozostaje zatem kwestia fizycznego objęcia we władanie przedmiotu spadku. Należy podkreślić w tym miejscu, że nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego tytułem dziedziczenia, do którego odwołuje się przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie równa się nabyciu ich posiadania. Swoich praw w tym zakresie spadkobiercy mogą dochodzić na drodze cywilnej w odrębnym postępowaniu, co też ma miejsce w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na tok prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.

Zagadnieniem wstępnym jest natomiast sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego problemu prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy - ze względu na jego przedmiot – do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Innymi słowy, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (zob. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrok z dnia 6 marca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 270/17, Legalis nr 1892423 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1693/21).

Biorąc natomiast pod uwagę to, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozpoznawanej sprawie, tj. nabycie przez skarżącą własności nieruchomości, tytułem dziedziczenia po zmarłym A.K., wynik postępowania o unieważnienie umowy sprzedaży tej nieruchomości, zawartej przez pierwotnie uznanego za spadkobiercę M.J., pozostaje bez wpływu na decyzję o ustaleniu zobowiązania podatkowego.

W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne mogłoby bowiem dotyczyć np. kwestii ustalenia podmiotu zobowiązanego i w okolicznościach rozpoznawanej sprawy taki charakter mógłby mieć wynik postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, czy o jego wznowienie albo postępowania o zmianę lub uchylenie stwierdzenia nabycia spadku, co zresztą miało miejsce i stało się impulsem do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. W sytuacji istnienia konkurencyjnych postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku po A.K., a więc przy niejednoznacznym kręgu spadkobierców, czyli osób zobowiązanych z tytułu podatku od spadku i darowizn, dopiero postanowieniem z dnia 29 marca 2017 roku w sprawie o sygn. akt III Ca 72/17 Sąd Okręgowy w Łodzi zmienił postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi z dnia 23 marca 2012 roku w sprawie o sygn. akt III Ns 1369/10, stwierdzające nabycie spadku przez M.J. i stwierdził, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyła m.in. skarżąca.

Powyższej oceny nie zmienia stan sprawy o unieważnienie umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej masę spadkową po zmarłym A.K., na który w złożonym wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego powołuje się skarżąca. Niezależnie bowiem od wyniku postępowania toczącego się obecnie przed Sądem Najwyższymi sytuacja prawna strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest niezmienna. G.T. pozostaje bowiem spadkobiercą po zmarłym A.K., co zostało prawomocnie stwierdzone przez Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. akt III Ca 72/17. Z okoliczności tej zaś wynika obciążenie podatkiem od spadków i darowizn. Należy jeszcze raz z całą mocą podkreślić, iż brak objęcia we władanie przedmiotu spadku nie wypływa na obowiązek podatkowy tym podatkiem, który wiąże się z samym faktem bycia spadkobiercą.

Podobnie bez wpływu na tok prowadzonego postępowania podatkowego pozostaje fakt prawomocnego skazania pierwotnie uznanego za spadkobiercę po zmarłym A.K. – M.J., za posłużenie się fałszywym testamentem i złożenie fałszywego zapewnienia spadkowego, w celu uzyskania korzystanego dla siebie rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, czym działał na szkodę prawowitych spadkobierców oraz za oszustwo w zakresie sprzedaży należącej do masy spadkowej nieruchomości, będąc nieuprawnionym do dysponowania nią. Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje niezależenie od objęcia w posiadanie przedmiotu spadku. Dlatego też należy podzielić stanowisko organu wyrażone zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę, że ocena, czy umowa zawarta pomiędzy M.J. i R.K. została zawarta w sposób prawidłowy, przez co doszło do pozbawienia prawowitych spadkobierców możliwości władania masą spadkową, nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, gdyż stanowi kwestię wtórną, a nie decyduje o statusie spadkobiercy. Nie zachodzi zatem podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd wskazuje, podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/d 82/21, że składanie przez skarżącą kolejnych wniosków o zawieszenie postępowania (zarówno na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czy też na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.), toczącego się w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego podatkiem od spadków i darowizn, uniemożliwia organom zastosowanie w przyszłości przewidzianych prawem mechanizmów, zmierzających do udzielenia podatniczce ulgi w spłacie tego zobowiązania. Dopiero w przypadku, gdy dojdzie do skonkretyzowania obowiązku podatkowego i wydana w tej sprawie decyzji, która stanie się ostateczna, skarżąca będzie mogła skorzystać z dobrodziejstwa przepisu art. 67a O.p. i ubiegać się o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej w sprawie zobowiązania podatkiem od spadków i darowizn.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że prawidłowa jest konkluzja, iż w rozpoznanej sprawie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

k.ż.