Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 18 października 1997 r. określającą Irenie i Jerzemu W. podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 4.581,10 zł. Określenie podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego nastąpiło z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Jerzego W. działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik zaewidencjonował wydatki w kwocie 1.574,12 zł na eksploatację prywatnego samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, nie prowadząc ewidencji przebiegi, czym naruszył art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.811,40 zł dotyczące opłat za noclegi i obiady; są to wydatki poniesione na rzecz osób, z którymi podatnik zawarł umowy o dzieło, "zlecając prace na wyjeździe". Z dokumentów źródłowych nie wynika, których zleceniobiorców dotyczą ponoszone wydatki, a rachunki są wystawione na firmę PPHU "W.-B." /pod którą J. W. prowadził działalność gospodarczą/. Co prawda umowy zawierają zapis, iż zleceniodawca zapewnia nieodpłatnie przejazdy, noclegi i posiłki regeneracyjne, jednak nie określono w nich, gdzie będą wykonywane zlecone roboty.
Z treścią umów są sprzeczne wyjaśnienia podatnika o ponoszeniu opłat związanych ze zleconymi pracami na wyjeździe - na odległość powyżej 150 km. Następnie Izba przytoczyła treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 9 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Ten ostatni przepis zwalnia od podatku diety i inne należności otrzymywane przez osoby uzyskujące przychody m.in. z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, do wysokości diet i innych należności przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zasady dokumentowania i obliczania ich wysokości reguluje zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./.
Jednak przedstawione w toku postępowania podatkowego dokumenty źródłowe nie spełniają wymogów określonych wymienionym zarządzeniem, tym samym uniemożliwiają ustalenie w prawidłowy sposób wysokości diet i innych należności otrzymanych przez zleceniobiorców i kwot zwolnionych od podatku dochodowego w 1995 r.
W skardze małżonkowie W. podnieśli, że ewidencja przebiegu pojazdu nie była prowadzona z powodu "niedokładnej interpretacji nowych wówczas obowiązujących przepisów". zaś na podstawie posiadanych rachunków zakupu paliwa istnieje możliwość odtworzenia ewidencji. Natomiast odnośnie do wydatków za noclegi i posiłki regeneracyjne, podnieśli, że zarządzenie z dnia 14 sierpnia 1990 r. dotyczy osób będących pracownikami, a nie kontrahentów na umowie cywilnoprawnej, wykonujących określone w tej umowie prace na wyjeździe. W zawartych umowach o dzieło są zapisy, świadczące o tym, że zamawiający przyjął na siebie określone zobowiązania; na zobowiązania te zostały przedstawione rachunki w oryginale.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że podatnik nie wykazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków na noclegi i posiłki osób, z którymi zostały zawarte umowy o dzieło. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że nie budzi jej wątpliwości cywilnoprawny charakter umów o dzieło, natomiast nie podziela stanowiska strony skarżącej, że zleceniobiorcom nie należało wystawiać polecenia wyjazdu służbowego. Jej zdaniem, obowiązek taki wynika z przepisu par. 9 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., który w tym zakresie odsyła do zarządzenia z dnia 14 sierpnia 1990 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy zgodzić się z organami podatkowymi, ze skoro skarżący Jerzy W. nie prowadził w 1995 r. ewidencji przebiegu pojazdu, wymaganej przez przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu. Takie samo stanowisko zajął Sąd Najwyższy /na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - identycznie brzmiącego jak powołany przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ w wyroku z dnia 7 maja 1997 r., III RN 20/97 /OSNAPU 1997 nr 21 poz. 414/. w którym stwierdził, że tego typu wydatki mogą być zaliczone do kosztów, ale pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika.
W przeciwnym wypadku podatnik ex lege zostaje pozbawiony prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wynika stąd, że z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Należy przy tym zauważyć, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wynika wprost z omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46; w tym zakresie przepis ten jest sformułowany w sposób nie dopuszczający innej interpretacji.
Ponadto obowiązuje on już od dnia 16 kwietnia 1993 r. /wprowadzony został ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/, tak więc nie można go było w 1995 r. - jak stwierdzono w skardze - uważać za przepis nowy.
Natomiast odnosząc się do kwestii wydatków w kwocie 1.811,40 zł za noclegi i obiady /posiłki regeneracyjne/ dla osób, z którymi skarżący J. W. zawarł umowy o dzieło, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z przepisu par. 9 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, obowiązującego w latach 1995 i 1996 /został uchylony rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 1991 r. - Dz.U. 1997 nr 1 poz. 4/, wynikał obowiązek dokumentowania poleceniami wyjazdu służbowego określonych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że przepis ten w ogóle nie dotyczył kosztów uzyskania przychodów. Stanowił on jedynie o zwolnieniu od podatku dochodowego diet i innych należności, otrzymywanych przez osoby uzyskujące przychody m.in. z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia zawartej z podmiotem gospodarczym dla potrzeb tego podmiotu, do wysokości diet i innych należności przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach /czyli w obowiązującym wówczas zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju - M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./.
Wynika z tego, że omawiany przepis par. 9 ust. 1 pkt 11 odsyła jedynie do tych przepisów wymienionego zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, które określają wysokość przysługujących pracownikom należności. Nie można zatem uznać, że omawiany przepis wprowadza jakiekolwiek szczególne obowiązki dotyczące dokumentowania kosztów związanych z powierzaniem wykonania określonych usług na podstawie umów o dzieło czy zlecenia; tego rodzaju wydatki powinny być dokumentowane na ogólnych zasadach. Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - poza art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" - nie zawiera przepisu uzależniającego uznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów od udokumentowania ich delegacjami służbowymi /poleceniami wyjazdu/.
Wobec tego w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest jedynie to, czy skarżący wykazał, że wydatki na noclegi i posiłki regeneracyjne dla osób, z którymi zawarł umowy o dzieło, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a więc, że istniał związek między poniesionymi kosztami a możliwością uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego nie wynika, aby organ ten podważał istnienie tego rodzaju związku. Również w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nie stwierdziła wprost, że brak było takiego związku; wyraziła jedynie swoje wątpliwości, co do danych wynikających z dokumentów źródłowych, jednak nie poczyniła żadnych kroków - chociażby w trybie art. 136 Kpa - w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości. W tej sytuacji za całkowicie gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, należy uznać zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie o niewykazaniu przez podatnika związku omawianych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą; związek ten wynika wprost ze sformułowań znajdujących się w nie kwestionowanych przez organy podatkowe umowach o dzieło.
Należy również zauważyć, że wyjaśnienia podatnika o ponoszeniu wydatków na noclegi i posiłki regeneracyjne dla wykonawców robót tylko w wypadku, gdy roboty te są wykonywane w odległości powyżej 150 km, wcale nie muszą być sprzeczne z zawartymi umowami o dzieło. Nie jest wykluczone, że właśnie w tych umowach chodzi o wykonywanie robót w podanej odległości, ponadto w sytuacji, gdy obowiązek ponoszenia określonych świadczeń na rzecz kontrahenta wynika z umowy, to na realizację tego obowiązku nie mogą mieć wpływu późniejsze wyjaśnienia drugiej strony umowy.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.