Uzasadnienie
I SA/Łd 1665/06
Pismem z dnia [...] M. R. wystąpił na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. o udzielenie mu pisemnej interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./ do wynagrodzenia syndyka otrzymywanego z tytułu prowadzenia postępowania upadłościowego w oparciu o przepisy ustawy z dn.28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60, poz.535 ze zm./.
Według stanowiska strony czynności syndyka nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co jej zdaniem wynika z charakteru prawnego i pozycji syndyka w postępowaniu upadłościowym, w którym syndyk masy upadłości jest podmiotem, wyznaczonym postanowieniem Sądu i pełni w postępowaniu upadłościowym funkcje organu tego postępowania o charakterze publicznoprawnym. Według strony syndyk nie jest uczestnikiem tego postępowania, jak również nie reprezentuje jego uczestników. Relacje pomiędzy syndykiem, upadłym i wierzycielami nie są relacjami podmiotów równorzędnych, ale relacjami pomiędzy organem postępowania a jego uczestnikami.
Ponadto zdaniem strony wykonywanie funkcji syndyka nie stanowi również prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Syndyk powołany jest wyłącznie do konkretnego postępowania upadłościowego, w toku którego nie nawiązuje z żadnym z podmiotów postępowania upadłościowego stosunku prawnego, u podstawy którego leży umowa cywilnoprawna. Będąc równocześnie podmiotem wyposażanym we władztwo publiczne, nie może zostać uznanym za prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, w związku z czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega on temu podatkowi.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w świetle art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług rozumie się również wykonywanie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.. Oznacza to, że fakt wykonywania czynności przez syndyka, wyznaczonego przez sąd gospodarczy mieści się w powyższym określeniu. Według organu czynności syndyka stanowią także wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.1 ustawy o podatku VAT. W powyższym zakresie powołano się, że zgodnie z art.160 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach dotyczących masy upadłości, syndyk wykonuje swoje czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu i w myśl ust.3 wymienionego przepisu ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za ewentualną szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania swoich czynności.
Stwierdzono także, że chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk jest obowiązany konsultować z sądem lub sędzią –komisarzem najważniejsze decyzje, to jednak przy wykonywaniu podstawowych czynności jest w pełni samodzielny. Zdaniem organu brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, ze syndyk jest organem władzy publicznej.
W złożonym zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik M. R. wnosząc o jego zmianę zgodnie ze stanowiskiem strony zawartym w wniosku z dnia [...] podtrzymał w całości argumenty strony. Według strony syndyk jest organem publicznym, a jego wyznaczenie przez sąd powoduje powstanie stosunku zbliżonego do zależności służbowej między organami władzy publicznej. W zakresie wyrażonego stanowiska, iż czynności syndyka nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, ze znajduje ono również oparcie w doktrynie, przy czym powołano się na komentarz M. Allerhanda do Prawa upadłościowego i artykuł A. Hrycaj zam. w Przeglądzie Podatkowym 2004/12/26.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] wydanego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie organu w postępowaniu upadłościowym jedynie sąd gospodarczy działa jako organ władzy. Wydając akt władczy jakim jest postanowienie o powołaniu syndyka, sąd powierza takiej osobie funkcje, której zakres określa ustawa. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają czynności faktyczne wykonywane przez syndyka. Istotne jest zatem ustalenie jaki charakter mają działania podejmowane przez syndyka dotyczące masy upadłości. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego w sprawach dotyczących masy upadłości, syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.
Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego jest również to, iż syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Powyższe w ocenie organu wskazuje na brak ciągłości i trwałego związania pomiędzy syndykiem a sądem, a co za tym idzie na brak stosunku prawnego określonego w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia syndyka, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania ani za ewentualne szkody wynikłe z tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatny, samodzielny i są realizowane na własny rachunek i ryzyko osoby pełniącej funkcję syndyka. Syndyk nie jest też organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ.
W takiej sytuacji w ocenie organu podatkowego przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 powyżej powołanej ustawy.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. R. wniósł o zmianę decyzji zgodnie z wnioskiem podatnika wskazanym w jego zapytaniu.
Uzasadniając odwołanie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż wbrew ocenie organu w stosunku do jego mocodawcy nie znajduje zastosowania art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności wykonywane przez syndyka nie są świadczeniem usług w rozumieniu powołanej ustawy. Działania syndyka nastawione są na realizację interesu publicznego, a nie interesu upadłego. Syndyk jest bowiem organem sądu działającym z mocy prawa, niezależnym od woli zarówno upadłego, jak i wierzycieli i należy z nim łączyć przymiot funkcjonariusza publicznego. Według strony działalność syndyka nie jest samodzielna i nie jest wykonywana we własnym imieniu, a więc brak jej konstytutywnych cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję podtrzymując w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. R. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z zasądzeniem na rzecz strony kosztów postępowania. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art.6 ust.2, art.8 oraz art.15 ust.1, 2, 6 i ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, W uzasadnieniu skargi została powtórzona wcześniejsza argumentacja strony, zawarta w dotychczasowych pismach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu brak jest wystarczających podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzające ją orzeczenia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa, skutkującym jej uchylenie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym, określonym w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60, poz.535 ze zm./,zwaną dalej u.p.u.n. mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm./, zwaną dalej u.p.t.u.. Zgodnie z treścią art.8 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl natomiast uregulowania zawartego w szczególności w art.173 u.p.u.n. syndyk z chwilą ogłoszeniu upadłości danego przedsiębiorstwa i wyznaczeniu go do pełnienia tej funkcji, z mocy prawa obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Syndyk działa z mocy prawa w imieniu własnym i należy uznać, że jest on samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu zadań określonych w prawie upadłościowym /por. także A. Hrycaj, "Odpowiedzialność syndyka masy upadłości", zam. w Prawo spółek nr 9/2003, str.41/. Wykonywanie przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym stanowi w swojej istocie świadczenie usług w szczególności na rzecz wierzycieli upadłego i samego upadłego.
Za wykonane czynności syndyk otrzymuje zgodnie z art.162 ust.1 u.p.u.n. wynagrodzenie przyznawane przez sąd z masy upadłości w zależności od nakładu jego pracy, a więc wykonywanie tych usług ma charakter odpłatny.
Na podstawie analizy czynności syndyka wykonywanych przez niego w postępowaniu upadłościowym należy uznać, że mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, określonej w szczególności w art. 15 ust.2 u.p.t.u., zgodnie z którym obejmuje ona także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie ulega wątpliwości, że czynności syndyków spełniają powyższe kryteria, gdyż z reguły są one wykonywane w sposób częstotliwy, a nawet mają charakter zawodowy.
W odniesieniu się do kwestii samodzielności działalności syndyka, która to kwestia ma podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania czynności syndyka jako działalności gospodarczej należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dn.28.11.2006r. Nr 2006/112/WE /która uchyliła i zastąpiła m.in. Szóstą Dyrektywę - w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zawierającą identyczne uregulowanie/ podatnikiem podatku VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą /art. 9 ust. 1/, a warunek, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie – wyklucza opodatkowanie tym podatkiem jedynie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
W zakresie przyjmowania samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub nakazem wynikającym z mocy prawa, należy zwrócić uwagę na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości WE, dotyczące podobnej problematyki, które to orzecznictwo stanowi ważną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisów zawartych w u.p.t.u. odnośnie podobnych spraw. I tak, w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z organem władzy publicznej tak, jak pracownicy, albowiem prowadzą działalność gospodarczą niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Podobnie w sprawie sygn. akt C – 202/90 za podatników podatku VAT zostali uznani lokalni inkasenci podatków w Hiszpanii, gdyż Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą a inkasentami nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik / zobacz VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, str. 69-70/.
Należy uznać, że przedstawione poglądy mają zastosowanie również w odniesieniu do pozycji i czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym.
Mając na uwadze wskazane wyżej stanowisko zawarte w powołanej Dyrektywie Rady WE oraz orzecznictwie ETS, pewne wątpliwości odnośnie kwalifikacji czynności syndyków może budzić uregulowanie art.15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u., w którym określono, że w opisanych w tym przepisie sytuacjach, czynności opierające się nie tylko na stosunkach wynikających z prawa pracy, lecz również na stosunkach cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych, wymienionych w art.13 pkt 2 – 8 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ - nie zostały uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Jednak należy przyjąć, że czynności wymienione w wymienionych przepisach nie spełniają kryterium samodzielności jedynie pod warunkiem, że wykonanie tych czynności następuje na podstawie stosunku prawnego zlecenia, w którym określone zostały warunki dotyczące wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności /por.
J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2005r., tom 1, str.353/. W postępowaniu upadłościowym wykonywanie przez syndyka jego czynności nie jest oparte na stosunku zlecenia z określeniem warunków wykonywania tych czynności, albowiem sąd gospodarczy w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy jedynie wyznacza syndyka z odpowiedniej listy, natomiast dalej syndyk prowadzi we własnym imieniu postępowanie upadłościowe zgodnie z przepisami prawa. W szczególności powyższe postanowienie sądu o wyznaczeniu syndyka nie może zostać uznane jako zlecenie wykonania określonej czynności w rozumieniu art. 734 kodeksu cywilnego, albowiem w tym przypadku nie można mówić o żadnej umowie, ani też czynności syndyka nie są wykonywane na rzecz sądu..W piśmiennictwie i doktrynie ugruntowany został od dawna pogląd, że między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, a syndyka określa się jedynie jako pomocnika sądu / por. M. Allerhand, Prawo upadłościowe, W-wa 1937r., str.404 – 405/.
Przepisy u.p.u.n. nie przewidują również odpowiedzialności sądu, który ogłosił upadłość przedsiębiorcy i wyznaczył syndyka za jego czynności. Syndyk sam ponosi przede wszystkim ryzyko gospodarcze swoich czynności, a także ponosi ewentualną odpowiedzialność karną, karną skarbową oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracowników upadłego przedsiębiorstwa. Syndyk, będący osobą fizyczną nie ma statusu funkcjonariusza państwowego lub publicznego i brak jest dostatecznych podstaw do uznania go za organ władzy publicznej.
Ponadto należy także zwrócić uwagę, iż art.157 ust.4 obowiązującej od dnia 1 października 2003r. u.p.u.n. stanowi jednoznacznie, iż syndyk masy upadłości jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej.
W odniesieniu się do występującego w rozpatrywanej sprawie przedmiotu sporu należy również zauważyć, iż mimo pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnm w naszym kraju przeważający jest pogląd wyrażony w niniejszym wyroku, iż syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. /zobacz wyrok WSA w Olsztynie z dn.15.09.2005r. sygn. akt I SA/Ol 278/2005 lub wyrok WSA w Warszawie zdn.27.09.2005r. III SA/Wa 1944/05 oraz wyrok nsa z dn.17.10.2006 sygn. akt I FSK 86/06 oddalający skargę kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku WSA w Warszawie/.
W zakończeniu należy nadmienić, że zdaniem Sądu dokonane w tej sprawie dwukrotne jej rozpatrzenie przez organ drugiej instancji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem tego rodzaju postępowanie organu było spowodowane istniejącymi w tym okresie dość powszechnymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego /por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: "Wiążące interpretacje do poprawki", Rzeczpospolita z dn.25.08.2005r., Zb. Kmieciak, "Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego", Państwo i Prawo z.4/2006 oraz postanowienia WSA w Łodzi z dn.19.10.2005r. sygn. akt I SA/Łd 1105/05 i I SA/Łd 1151/05 lub WSA w W – wie z dn.09.12.2005r. sygn. akt III SA 2714/05/, iż decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem wydanym w pierwszej instancji, od którego przysługuje odwołanie, rozpatrywane przez ten sam organ.
Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, należało - na podstawie art. 151 cytowanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalić.