Uzasadnienie
W dniu 30 listopada 1994 r. w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. została złożona na formularzu VAT-1/A /załącznik do formularza VAT-1/ informacja o przedsiębiorstwie prowadzonym przez osobę fizyczną. Jako podatnika wskazano w niej Renatę K., a w rubryce o danych przedsiębiorstwa podano: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A." - w skrócie PPUH "A."/, identyfikator REGON (...) oraz datę wpisu do ewidencji działalności gospodarczej 25.11.1994 r. i nr poz. w rejestrze 1684; informacja została podpisana przez Andrzeja K. /męża Renaty K./. Natomiast nie złożono formularza VAT-1. W tym samym dniu zostało złożone oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na formularzu VAT-6, w którym jako podatnika wskazano PPUH "A." również podpisane przez Andrzeja K. W dniu 29 grudnia 1995 r. Andrzej K. złożył oświadczenie o rezygnacji od dnia 1 stycznia 1996 r. ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów...
W tym samym dniu Andrzej K. złożył zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-1, w którym wskazał siebie jako podatnika, a w części dotyczącej danych o przedsiębiorstwie podał PPUH "A."; dane dotyczące REGON i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej są takie same jak podane w ww. informacji VAT-1/A złożonej 30 listopada 1994 r.
W dniu 23 czerwca 1997 r. zgłoszenie rejestracyjne /na formularzu VAT-R/ złożyła Renata K.; podane w nim dane dotyczące REGON i wpisu do ewidencji są takie same jak podane w ww. informacji VAT-1/A i zgłoszeniu VAT-1.
Urząd Skarbowy Ł.-W. przeprowadził kontrolę podatkową u Renaty K. i następnie wydał decyzję z dnia 27 lipca 1998 r., którą określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowej za miesiące od stycznia 1996 r. do czerwca 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu podano, że podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur z okresu 1.01.1996 r. - 23.06.1997 r., a więc z okresu poprzedzającego złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. W okresie styczeń 1996 r. - luty 1997 r. podatniczka nie składała deklaracji VAT-7, składała je od marca 1997 r., wykazując w nich m.in. podatek naliczony. W związku z ustaleniami kontroli na mocy art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). dokonano korekty podatku podlegającego odliczeniu, uznając, że w miesiącach styczeń 1996 r. - maj 1996 r. podatek naliczony wyniósł "0", a w czerwcu 1997 r. - 281 zł. Następnie Urząd wyliczył prawidłową wysokość podatku podlegającego wpłacie i kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W tym samym dniu Urząd wydał drugą decyzję, która określił wysokość odsetek za zwłokę od wymienionej zaległości podatkowej.
W odwołaniu Renata K. podniosła, że zgłoszenie VAT-R było dokonane w 1996 r. Zostało ono jednak mylnie przypisane jej mężowi, który był pełnomocnikiem.
Zaskarżonymi do sądu administracyjnymi decyzjami Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienione decyzje Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podano, że Renata K. zgłoszenie rejestracyjne złożyła dopiero 23.06.1997 r. Mimo to w okresie od stycznia 1996 r. wystawiała faktury VAT i rachunki uproszczone. Ponadto do lutego 1997 r. nie składała deklaracji VAT-7. Natomiast w deklaracjach za marzec-czerwiec 1997 r. dokonywała - wbrew zapisowi art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) obniżenia podatku należnego o naliczony, wbrew zapisowi art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Za bezzasadne uznano twierdzenie odwołania, że zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane w 1996 r. i mylnie przypisane mężowi podatniczki - Andrzejowi K. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że 29.12.1995 r. Andrzej K. złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, a następnie wyjaśnił, że dotyczyło ono działalności prowadzonej przez jego żonę. Natomiast nie został potwierdzony wpływ zgłoszenia rejestracyjnego Renaty K. w 1996 r.
W skardze pełnomocnik Renaty K. podniósł, że zgłoszenie rejestracyjne z 29.12.1995 r. zostało zgłoszone na firmę PPHU "A." Renata K., a w rubryce na ostatniej stronie zgłoszenia jako pełnomocnik podał swoje dane Andrzej K. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że zgłoszenie rejestracyjne z dnia 29.12.1995 r. dotyczyło Andrzeja K., a nie skarżącej Renaty K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze.
Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe w swoich rozważaniach zupełnie pominęły złożoną w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. w dniu 30 listopada 1994 r. na formularzu VAT-1/A informację o przedsiębiorstwie prowadzonym prze osobę fizyczną, w której jako podatnik została wskazana Renata K. Zgodnie z informacja zawartą w tym formularzu oraz z par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1997 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu działalności oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /M.P. nr 11 poz. 75/, obowiązującego w 1994 r., formularz VAT-1/A mógł stanowić załącznik do formularza VAT-1, czyli do zgłoszenia rejestracyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług; formularz VAT-1/A mieli obowiązek składać podatnicy prowadzący więcej niż jedno przedsiębiorstwo.
Tak więc niewątpliwe jest, że podatniczka nie miała obowiązku składać tego formularza /prowadziła jedno przedsiębiorstwo, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 25 listopada 1994 r./. W celu zgłoszenia rejestracyjnego powinna wypełnić i złożyć formularz VAT-1. Jednakże błędne złożenie przez nią formularza VAT-1/A, zawierającego wszystkie informacje /poza niektórymi danymi personalnymi podatnika/, które powinny znajdować się w formularzu VAT-1, powinno być traktowane jako złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nie na właściwym formularzu. W każdym bądź razie obowiązkiem Urzędu Skarbowego, wynikającym z art. 7-9 Kodeksu postępowania administracyjnego - mającego wówczas zastosowanie w sprawach podatkowych - było niezwłoczne wyjaśnienie tej kwestii.
Należy również zwrócić uwagę na art. 64 par. 2 Kpa, zgodnie z którym, jeżeli podanie /w tym wypadku o nadanie numeru identyfikacyjnego/ nie czyni zadość wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków. W tym samym trybie Urząd Skarbowy powinien wezwać do podpisania zgłoszenia przez podatniczkę /Renatę K./ lub do przedłożenia pełnomocnictwa przez Andrzeja K. Za uznaniem informacji złożonej na formularzu VAT-l/A za zgłoszenie rejestracyjne przemawia również złożenie w tym samym dniu oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania na formularzu VAT-5, odnoszącego się do przedsiębiorstwa Renaty K. /na co wskazuje nazwa przedsiębiorstwa i identyfikator REGON, nadany jej przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w dniu 28 listopada 1994 r. i zgodny z podanym w formularzu VAT-1/A; zaświadczenie o nadaniu numeru REGON skarżąca dołączyła do akt sądowych/. W objaśnieniach do omawianego formularza VAT-5 mowa jest o obowiązku dołączenia do niego formularza VAT-1 w wypadku, gdy podatnik - tak jak skarżąca - rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego.
Z powyższych względów należy uznać, że skarżąca zgłoszenie rejestracyjne /na niewłaściwym formularzu/ złożyła już w 1994 r. W tej sytuacji zgłoszenie rejestracyjne złożone przez nią w dniu 23 czerwca 1997 r. /na formularzu VAT-R/ należy uznać za uzupełnienie pierwszego zgłoszenia z dnia 30 listopada 1994 r. Natomiast zgłoszenie z dnia 29 listopada 1995 r. niewątpliwie nie dotyczyło skarżącej; przeczy temu wyraźne wskazanie jako podatnika Andrzeja K. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym w art.
9. Wynika z tego, że istotne znaczenie ma samo złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, a nie nadanie numeru identyfikacyjnego. Tak wiec podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne /nawet nieodpowiadające wszystkim wymogom/ i nie uzyskał numeru identyfikacyjnego, nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Dlatego należy uznać, że w rozpatrywane/ sprawie do skarżącej nie miał zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tak więc miała ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - oczywiście tylko w tych miesiącach, za które złożyła deklaracje podatkowe, gdyż stosownie do art. 19 ust. 3 powołanej ustawy obniżenie to następuje w rozliczeniu za określone w tym przepisie miesiące.
Natomiast, jeżeli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K. 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998, nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.