Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie "A" S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą zweryfikował dokonane przez Spółkę samoobliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w ten sposób, że określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 145.571 zł, podczas gdy podatnik wykazał tę nadwyżkę w wysokości 148.371 zł.
W powyższej decyzji organ pierwszej instancji - powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 12/M/2001 z dnia [...] wystawionej przez P.H.U. "A" s.c. A. W., M. W. dokumentującej zakup usług marketingowych o wartości netto 40.000 zł i kwocie podatku 2.800 zł.
W uzasadnieniu wyżej wymienionego rozstrzygnięcia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. powołał się na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzję z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w której stwierdzono, że brak jest wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług marketingowych przez zleceniobiorcę, co uniemożliwia uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi niestanowiący kosztu wydatek jest związany.
Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik firmy" A" S.A., żądając jej uchylenia w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w grudniu 2001 r. o kwotę 2.800 zł w związku z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług marketingowych na podstawie faktury VAT nr 12/M/2001 z dnia [...].
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozważenia dowodów zgromadzonych w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego, a także skwitowanie sprawy wynikami postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
Strona podniosła również, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] zostało wniesione odwołanie, oraz że ustalenia i oceny przeprowadzone przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia własnych ustaleń i ocen dowodów zgromadzonych w sprawie.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił,że odwołująca się spółka "A" w dniu [...]r. zawarła umowę ze spółką cywilną "A" A. W., M. W.. W imieniu podatniczki umowę tę podpisał prezes zarządu M. W.. Umowa nakładała na zleceniobiorców (spółkę cywilną A) obowiązek wyszukiwania potencjalnych nabywców, prowadzenia negocjacji w zakresie umów sprzedaży towarów zleceniodawcy, przygotowania ofert, analizy cenowej oraz kosztów dystrybucji dla poszczególnych rynków, prowadzenia negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Organ podniósł także,że spółka" A" była zobowiązana do składania co miesiąc sprawozdań z wykonanych prac. W 2001 r. roku usługodawca wystawił dla podatniczki 11 faktur z tytułu wykonania usług marketingowych na ogólną kwotę 218 000 zł netto. W badanym roku podatkowym wspólnik spółki cywilnej A M. W. (powiązany rodzinnie z prezesem zarządu A) pełnił również funkcję dyrektora do spraw handlowych w spółce A. W ramach obowiązków pracowniczych miał zajmować się działalnością marketingową.
Zgodnie z zakresem obowiązków M. W. jako pracownika podatniczki odpowiadał on za całokształt spraw związanych z badaniem rynku, promocją, reklamą gotowych form leków produkowanych przez firmę oraz dystrybucją gotowych form leków. Miał też formułować politykę z tym związaną. W spółce" A" funkcjonował dział handlowy, zajmujący się marketingiem i zatrudniający łącznie 11 osób. W ocenie organu podatkowego za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia podatniczki, iż dział marketingu działający w jej strukturze organizacyjnej zajmował się tylko marketingiem leków gotowych, zaś spółka cywilna A- marketingiem surowców farmaceutycznych. Wśród zadań M. W. jako dyrektora d.s. handlowych wymieniono również określenie i wdrażanie polityki marketingowo-dystrybucyjnej, strategii działań i celów głównych przedsiębiorstwa w tym zakresie. Przedłożone raporty z wykonania usług marketingowych przez spółkę cywilną nie zawierają w ocenie organu podatkowego czynności, jakie spółka winna wykonać zgodnie z umową- nie sporządzono bowiem kalkulacji na świadczone usługi i nie przedłożono dowodów źródłowych potwierdzających rzeczywiste prowadzenie negocjacji dotyczących ceny sprzedawanych produktów.
Jedynie za listopad raport zawiera pełniejszy wykaz podjętych czynności, jednakże bez wskazania kontrahentów, od których otrzymano korespondencję i do których wysłano oferty. Ponadto organ administracji wyjaśnił,że ze złożonych przez podatniczkę ofert (mających potwierdzić świadczenie usług przez spółkę A) wynika, iż zostały one wysłane przez Dyrektora M. W., zaś numer telefonu i faksu w nich podany jest numerem podatniczki. Koszty związane z użytkowaniem telefonu stanowią koszty przychodu strony. Z tego względu oferty te w ocenie organu odwoławczego nie stanowią dowodu na wykonanie umowy przez spółkę cywilną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z raportów nie wynika zaś, z kim prowadzono negocjacje, jaka była w związku tym sprzedaż towarów podatniczki. W ocenie organu podatkowego, wobec braku dowodu na wykonanie usług marketingowych, niezasadnie uwzględniono poniesiony na podstawie tej umowy wydatek w kosztach uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto,że porównując zakres obowiązków M. W. jako dyrektora do spraw handlowych oraz zakres obowiązków spółki cywilnej A w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych stwierdził, iż zakresy te są właściwe tożsame. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka A zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. Wyjaśnieniom tym przeczy treść umowy, nie zawężającej zakresu obowiązków spółki A tylko do tego typu towarów. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka A zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził,że strona nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów pozwalających stwierdzić,że to spółka "A" wykonywała czynności marketingowe na rzecz podatniczki, a nie M. W. jako jej pracownik.
Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik firmy "A S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - naruszenie art 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na dowolnym uznaniu przez organ podatkowy, że "przedstawiony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na działania w sferze marketingowej", jednak były one wykonywane przez M. W. jako pracownika skarżącej spółki, a nie spółkę "A" jako zleceniobiorcę spornych usług.
- - naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie dowodu uzupełniającego w postaci zeznań świadka M. W. bez wskazania przekonywujących podstaw w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył następuje:
Skarga jest zasadna.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz.U.Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § l pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.
Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną spółce "A" w fakturze z dnia [...] roku, wystawionej przez spółkę " A" i dokumentującej zakup usług marketingowych, to w rzeczywistości polemika strony skarżącej z zaskarżonym rozstrzygnięciem sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które posłużyły organowi podatkowemu dla przyjęcia,że wyżej wymienione usługi w rzeczywistości nie były świadczone przez spółkę " A", a tym samym wydatki z tego tytułu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawa z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 roku Nr 11, poz. 50 ze zm.) uprawniając podatnika do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art19 ust.1) wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń, w szczególności obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust1 pkt 3 powołanej ustawy)
Z regulacji tej zatem wynika,że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest, to aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tejże ustawy. Przy czym koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź odpisem nie będącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być ukierunkowane na uzyskanie przychodu a ten cel musi być widoczny.
W tym miejscu należy podnieść,że kwestia zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu świadczonych usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę "A" była przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 14 września 2004 roku, Sygn. akt I S.A. / Łd 1862/03 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż w świetle tego wyroku należy uznać, że w wnioski i stanowisko organów podatkowych o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków do koszów uzyskania przychodów były wówczas błędne, bowiem oparte zostały na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.
Z uwagi na normatywne powiązanie pomiędzy art. 25 ust1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kosztach uzyskania przychodów ocena, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa wymaga jej zestawienia z wyżej wymienionym orzeczeniem Sądu z uwzględnieniem zaistniałych później okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2004 roku Sąd dokonał oceny prawnej oraz wskazał na ustalenia faktyczne jakie organ podatkowy powinien poczynić, aby zapewnić spójność i logikę postępowaniu dowodowemu.
Podzielając w pełni wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko Sądu w przedmiocie spornych wydatków z tytułu usług marketingowych oraz będąc związanym oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza,że organ podatkowy ponownie dokonując oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ nie uwzględnił w całości oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dna 14 września 2004 roku oraz nie przeprowadził postępowania w zakresie w jakim wskazał Sąd. W wyniku czego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie odzwierciedla stanowiska organów podatkowych i nie pozwala na ustalenie, czy czynności marketingu zostały faktycznie wykonane przez spółkę cywilną "A". Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2007 roku sygn. akt ISA/Łd 1664/06, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.
W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że na podstawie zawartej umowy z dnia [...] o świadczenie usług marketingowych, skarżąca Spółka miała korzystać z usługi innego podmiotu. Dopuszczalność zawierania tego rodzaju umów w działalności gospodarczej oraz przyjętej w tym zakresie strategii Spółki ograniczającej zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę z równoczesnym korzystaniem z usług innych podmiotów organy obu instancji nie kwestionowały. Uznano bowiem za dopuszczalne i uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na podstawie wcześniej wskazanej umowy.
Jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, nawet w sytuacji jeżeli były one wynikiem realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże dokonując tej oceny organy podatkowe powinny mieć na uwadze ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 września 2004 roku, bowiem przyjęcie w tym zakresie stanowiska Sądu stanowi gwarancję poprawności ustaleń faktycznych.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2004 roku Sąd między innymi stwierdził, że umowa o świadczenie usług marketingowych nie ogranicza zakresu usług do sprzedaży surowców farmaceutycznych. Jednakże treść raportów wskazuje, iż ograniczona ona została wyłącznie do świadczenia usługi w zakresie obrotu surowcami.
Sąd uznał, że umowa przewidywała wykonanie usługi w ograniczonym zakresie, co skutkować miało odpowiednim obniżeniem wynagrodzenia (§ 5 umowy).Sąd uznał także, że zapis ten wprawdzie przede wszystkim reguluje wysokość należności za usługę, ale również z jego treści wynika możliwość częściowej realizacji umowy. Sąd stwierdził, iż raporty (poza raportem z listopada) istotnie nie precyzują wszystkich czynności faktycznych dokonywanych przez zleceniobiorcę, jednakże wskazują na zasadnicze działania, podejmowane przez spółkę A w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania nie porównano ich ofert z treścią ofert i pism.
Sąd przesądził również, że wbrew temu co uznały organy podatkowe, iż zakres obowiązków dyrektora handlowego skarżącej Spółki obejmował wyłącznie prowadzenie spraw związanych z badaniem rynku, promocją i reklamą gotowych form produkowanych leków i to w wymiarze pół etatu.
Tymczasem wbrew ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uznały, iż § 5 umowy reguluję wyłącznie kwestię wysokości wynagrodzenia uzależniając ją od stopnia wykonania zobowiązań oraz, że istnieje brak uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że działania spółki odnoszą się do sprzedaży surowców. Wskazać należy, że twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że przedstawione przez podatniczkę dowody dokumentujące działania spółki A są " sformułowane niejednoznaczne i nierzetelne ", nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 120, 121,122, 181, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej.
Za trafny można byłoby uznać pogląd organów podatkowych, iż w sytuacji gdy "zleceniobiorca pozostaje w ścisłym związku rodzinne - personalnym ze spółką i zlecony mu do wykonania charakter działalności to dziedzina, którą zajmuje się wyodrębniony organizacyjnie dział podatnika to należy dołożyć wszelkiej staranności, aby ściśle i konkretnie określić swoje wymagania w stosunku do zleceniobiorcy ", gdyby organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż powiązania te miały wpływ na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków, skutkujących ostatecznie na wysokość zobowiązania podatkowego.Organy podatkowe rozstrzygając tę kwestię, biorąc pod uwagę wyjaśnienia M. W. jak i treść protokółu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 17 września 2004 roku uznały, iż wbrew jego twierdzeniom " sama treść umowy nie definiuje, iż chodzi o prowadzenie promocji i sprzedaży półproduktów i surowców ". A więc odmiennie niż to ocenił i uznał Sąd, iż umowa dotyczyła wyłącznie sprzedaży surowców.
Również za zbyt arbitralne i niezgodne z wymogami określonymi w art. 210 § l pkt 6 i § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej należało uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny raportów i wpływu na ocenę działalności marketingowej spółki A. Organy podatkowe wskazując na: brak bilingów u podatniczki, brak możliwości ich uzyskania od operatora, znikomy procent (16,64) obciążenia wartością rozmów zleceniobiorcy, kierowania zapytań, ofert etc. do M. W. i podatniczki a nie do spółki "A" podpisywanie wszelkiej korespondencji przez M. W. na drukach firmowych AU świadczą o braku jakiegokolwiek udziału zleceniobiorcy tj. spółki A w czynnościach.Zwrócić trzeba uwagę, iż Sąd w wyroku z dnia 14 września 2004 roku stwierdził między innymi, iż "raporty.... wskazują na zasadnicze działania, podejmowane przez spółkę A w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania dowodowego nie porównano ich treści z treścią ofert i pism...".A zatem odmiennie od tego, co uznał Sąd, stwierdzono w treści decyzji, iż Spółka A nie podjęła w związku z zawartą umową żadnych czynności.
Również nie porównano w ponownym postępowaniu treści ofert i pism z treścią raportów. Zapewne odstąpienie od tej czynności było podyktowane błędnym uznaniem, iż umowa o usługi marketingowe nie dotyczyła wyłącznie usług związanych z obrotem surowcami jak i uznaniem, że nie została wykonana przez zleceniobiorcę.
Analiza treści decyzji i zakres przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego, prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe raczej kwestionują wysokość wynagrodzenia z uwagi na powiązania personalne i w konsekwencji kwestionują fakt wykonania umowy przez spółkę A. Natomiast ocena dokonana przez organy podatkowe nie pozwala w sposób jednoznaczny potwierdzić stanowiska organów podatkowych.
Z tych względów nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § l pkt l lita i c w związku z art. 153 oraz art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt. 3 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.).
Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.