Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołanie M. A. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) i pozostawił je bez rozpatrzenia. Wskazał, iż decyzja organu I instancji o odmowie przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia zawierała pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Została ona wysłana na adres podatnika w dniu [...] listem poleconym. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, iż z uwagi na niemożność jej doręczenia adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu pozostawiono ją na okres 7 dni w urzędzie pocztowym, a informację o miejscu i czasie pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym przekazano adresatowi.
Przesyłka została awizowana 1 sierpnia 2003 r., termin jej odbioru z urzędu pocztowego upływał zatem 8 sierpnia 2003 r. Podatnik przesyłki nie odebrał, co spowodowało jej zwrot do nadawcy w dniu 9 sierpnia 2003 r. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 149 i 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącą kwestii doręczenia zastępczego (w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi) organ odwoławczy stwierdził, iż w tym przypadku doręczenie decyzji M. A. nastąpiło skutecznie w dniu upływu terminu do odbioru awizowanej przesyłki. Skoro decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 8 sierpnia 2003 r., to odwołanie złożone w dniu 26 sierpnia 2003 r. uznać należało za złożone po upływie ustawowego 14- dniowego terminu. Termin ten upłynął 22 sierpnia 2003 r.. Terminowość złożenia odwołania organ Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest uwzględnić z urzędu. Organ odwoławczy zauważył także, iż Urząd Skarbowy ponownie wysłał podatnikowi decyzję z dnia [...].
Przesyłkę tę odebrała żona podatnika w dniu 14 sierpnia 2003 r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego fakt ten nie miał znaczenia dla oceny terminowości złożenia odwołania. Nie czyniło ono bowiem nieskutecznym pierwotnego doręczenia, dokonanego w sposób zastępczy, stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższe postanowienie M. A. domagał się jego uchylenia i przywrócenia terminu do rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Stwierdził, iż decyzję otrzymał 14 sierpnia 2003 r., a 26 sierpnia 2003 r. złożył odwołanie od niej. Dopiero z treści uzasadnienia postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania powziął wiedzę o innym terminie i sposobie doręczenia mu decyzji. W jego ocenie zaskarżone postanowienie narusza art. 148 § 1, art. 149 i 150 § 2 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż pierwsze dokonane doręczenie było skuteczne, spełnione zostały bowiem wszelkie przesłanki, których mowa w art. 149 i 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stronie przysługuje zatem prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dla zapewnienia prawidłowej realizacji tego prawa strona winna jednak skorzystać w przysługujących jej środków zaskarżenia w terminach wskazanych w ustawie. W przypadku odwołania od decyzji termin ten wynosi 14 dni, a jego bieg rozpoczyna się od dnia prawidłowego doręczenia stronie aktu administracyjnego (art. 223 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej). Odwołanie wniesione po terminie jest bezskuteczne. Organ odwoławczy w ramach postępowania wstępnego winien w każdym przypadku zbadać, czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu i w razie stwierdzenia, iż termin ten nie został zachowany- stwierdzić w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawić środek zaskarżenia bez rozpoznania.
W przeciwnym wypadku rozpoznawałby bowiem ponownie sprawę już zakończoną decyzją ostateczną (art.128 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się przy tym trzeba ze stawiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchybienie terminowi stanowi okoliczność obiektywną, którą organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić z urzędu. Mając jednak na względzie skutki związane z wniesieniem odwołania po terminie badanie to winien przeprowadzić ze szczególną starannością i wnikliwością (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2003 r.,sygn. IIISA 1758/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., Nr 12, s. 39).
Ponadto organy podatkowe obowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Powinny udzielać podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, również dotyczących kwestii postępowania podatkowego (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Pouczać winny m.in. o sposobie wniesienia środka zaskarżenia (art. 210 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej), a nieprawidłowe pouczenie nie może powodować negatywnych skutków dla strony (art.214 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż decyzja z dnia [...] została wysłana do strony dwukrotnie, przy czym z ponownego doręczenia nie wynikało, iż jest to doręczenie niewywołujące skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W przypadku pierwszego z doręczeń doręczyciel-według informacji zawartej w zwrotnym potwierdzeniu odbioru- nie zastał adresata, nie mógł też doręczyć pisma żadnej z osób, wymienionych w art.149 Ordynacji podatkowej. Według jego informacji w skrzynce oddawczej podatnika pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Z dalszych adnotacji na kopercie, zwrotnym poświadczeniu odbioru oraz z pisma Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia [...] (złożonego już po wpłynięciu odwołania) wynika, iż mimo zawiadomienia adresat nie odebrał pisma w terminie 7 dni i zostało ono zwrócone nadawcy (Urzędowi Skarbowemu). W momencie ponownego wysyłania decyzji do podatnika organ podatkowy I instancji dysponował przesyłką i zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z których wynikały wyżej wskazane informacje.
Mimo to ponownie doręczono decyzję podatnikowi i (jak wynika z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej do Urzędu z dnia [...], pismo zawierające stanowisko Urzędu odnośnie zasadności i terminowości odwołania nie zostało załączone do akt administracyjnych przedstawionych Sądowi) dopiero to drugie doręczenie Urząd Skarbowy uznał za skuteczne. Zauważyć także należy, iż decyzja (odebrana 14 sierpnia 2003 r.), zgodnie z art. 201 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, zawierała pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania, jednak nie wyjaśniono przy doręczaniu, iż termin do wniesienia odwołania rozpoczął już bieg wskutek doręczenia zastępczego. Organ I instancji nie wskazał też (również na żądanie organu odwoławczego) przyczyn, dla których ponownie wysyłał decyzję. Mimo braku tych wyjaśnień organ odwoławczy uznał pierwsze (zastępcze) doręczenie za skuteczne.
Stwierdzić więc należy, iż w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej, czy istotnie odwołanie wpłynęło po ustawowym terminie i czy uchybienie temu terminowi było oczywiste. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, iż nie wyjaśniono ostatecznie z jakich przyczyn organ I instancji wysłał decyzję ponownie. Wskazać należy, iż podatnik, otrzymując decyzję wysłaną po raz drugi miał pełne prawo przypuszczać, iż jest to pierwsze, skuteczne doręczenie decyzji i działając w zaufaniu do zawartego w niej pouczenia, liczyć termin do wniesienia odwołania od dnia, kiedy ją faktycznie otrzymał. Strona (nawet jeśli otrzymała zawiadomienie o nadejściu przesyłki, co w świetle treści skargi nasuwa wątpliwości) nie znała bowiem treści zwrotnego potwierdzenia odbioru i treści informacji zawartych na kopercie zwróconej przesyłki i nie była w stanie ocenić, czy doręczenie to mogło być uznane za skuteczne w świetle art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej.
Przeciwnie, fakt ponownego doręczenia jej aktu administracyjnego mógł dać jej podstawę do stwierdzenia, iż doręczenie to skuteczne nie było (w przeciwnym wypadku organ nie powinien był bowiem doręczać decyzji ponownie). Dla stwierdzenia oczywistości chybienia terminowi wyjaśnić więc należało, jakie przyczyny spowodowały ponownie wysłanie decyzji podatnikowi, z pouczeniem z, którego nie wynikało, iż termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg wcześniej i czy istotnie pierwsze doręczenie (zastępcze) było prawnie skuteczne.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Sąd nie odniósł się przy tym do wniosku przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem wniosek taki rozpatruje, zgodnie z art. 163 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ właściwy do rozpoznania odwołania
Wobec braku wniosku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania każdą ze stron obciążają koszty przez nią poniesione(art. 199 w zw. z art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Treść zaskarżonego postanowienia przesądza o bezprzedmiotowości orzekania o wstrzymaniu wykonania orzeczenia do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).