Uzasadnienie
Kontrola przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. w "P." w Ł. i porównanie jej wyników z materiałami kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. u dostawców Przedsiębiorstwa, wykazała nieprawidłowości w ewidencji prowadzonej przez "P." dla potrzeb podatku od towarów i usług. Porównanie wyników działań kontrolnych wykazało, że Przedsiębiorstwo dokonało odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5.709 zł na podstawie oryginałów faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "C." z siedzibą w G., w których kwoty podatku wykazane na oryginałach tych faktur były wyższe od kwot podatku wykazanych na ich kopii. Ustalono również, że Spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie 6.063 zł na podstawie oryginałów faktur wystawionych przez Spółkę "C." i Spółkę "F." z G., które nie były potwierdzone kopiami u sprzedawców.
Ponadto kontrola przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Ł. wykazała, że Przedsiębiorstwo nie naliczyło należnego podatku od towarów i usług od nabytych z importu usług transportowych. Decyzją z dnia 26 lipca 1996 r. Urząd Skarbowy Ł. zmniejszył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1994 i marzec 1995, określił Przedsiębiorstwu dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. i 1995 oraz ustalił Przedsiębiorstwu dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1995 r.
Od tej decyzji Przedsiębiorstwo wniosło odwołanie.
Decyzją z dnia 17 października 1996 r. nr (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przypomniano wyniki kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe w Ł. i G. i stwierdzono, że zgodnie z par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego jeżeli sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii oraz jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Skoro tak to zdaniem Izby należało przyjąć, że Przedsiębiorstwo naruszyło wymogi ewidencji przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez zawyżenie podatku naliczonego i zastosować "sankcję" przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu podniesiono jedynie zarzuty dotyczące nieprawidłowych faktur, natomiast nie został podniesiony zarzut związany z nienaliczeniem przez Przedsiębiorstwo należnego podatku od towarów i usług od nabytych z importu usług transportowych. Zdaniem skarżącego Przedsiębiorstwa w pozostałym zakresie decyzja narusza prawo, gdyż w postępowaniu wyjaśniającym nie zastosowano prawidłowo art. 77 par. 1 Kpa. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że Przedsiębiorstwo dochowało należytej staranności w prowadzeniu ewidencji i udowodniło rzetelność swej transakcji. Postępowanie wyjaśniające wykazało zatem tylko nieuczciwość kontrahenta. Skarżące Przedsiębiorstwo podniosło również, że nie naruszyło obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, a zatem nie doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego. Z tego względu brak zdaniem Przedsiębiorstwa podstaw do zastosowania "sankcji" przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Łodzi wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest w części zasadna, gdyż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i w związku z tym nie zastosowały właściwie art. 80 Kpa. Sąd uznał natomiast, że wydając decyzję w pozostałej części organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło po stronie skarżącego Przedsiębiorstwa zawyżenie podatku naliczonego. Minister Finansów korzystając z delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydał 8 grudnia 1994 r. rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Zgodnie z par. 35 ust. 4 pkt 1 lit "b", "c" i pkt 2 tego rozporządzenia podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego jeżeli sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii oraz jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy.
W rozpatrywanej sprawie takie właśnie okoliczności wystąpiły, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez postępowanie wyjaśniające. Skarżące Przedsiębiorstwo nie miało zatem podstaw do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez Spółkę "C." i "F.", które posiadały braki wymienione w par. 35 powołanego wyżej rozporządzenia.
Od tego zagadnienia należy jednak odróżnić kwestię zastosowania w stosunku do Przedsiębiorstwa konsekwencji przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.
Niewątpliwie mając na uwadze zapobieganie błędom w prowadzonej przez podatników ewidencji, a w szczególności chcąc zapobiegać zawyżeniom podatku naliczonego, ustawodawca w art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy przewidział sankcje za naruszenie obowiązków dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie.
Jednakże podstawową przesłanką zastosowania sankcji jest naruszenie obowiązków podatnika dotyczących prowadzenia ewidencji. Interpretując art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że wprowadzając ten przepis ustawodawca z pewnością nie chciał jednocześnie nałożyć na podatników warunków niemożliwych do spełnienia. Z tego powodu w trakcie postępowania podatkowego powinny rozważyć argument strony skarżącej, czy jako kupujący towar, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności, Przedsiębiorstwo miało możliwość zapobiec fałszerstwu oryginałów faktur lub ich niezaewidencjonowaniu przez nieuczciwego sprzedającego.
Sąd w obecnym składzie zajął zatem stanowisko podobne do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ł 1061/95, iż w wypadku wpisania do ewidencji fikcyjnej faktury VAT o naruszeniu tych obowiązków można mówić tylko wtedy, gdy podatnik nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzaniu otrzymanej faktury, co powinno być stwierdzone na podstawie wszystkich okoliczności sprawy.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego i na tej podstawie ustaliły sankcję, powinny natomiast wyjaśnić, czy strona skarżąca dołożyła należytych starań w celu sprawdzenia kontrahenta i czy istniała możliwość dokonania nią takich ustaleń. Jak już zostało powiedziane, interpretując art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług należy bowiem przyjąć, że wprowadzając ten przepis ustawodawca z pewnością nie chciał jednocześnie nałożyć na podatników warunków niemożliwych do spełnienia.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.