Uzasadnienie
Ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami z dnia 20 marca i 7 kwietnia 1995 r. Urząd Skarbowy z Ż., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił Annie W. zobowiązanie podatkowe i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 1994 r. Zaległości podatkowe z tego tytułu zostały umorzone decyzją tego Urzędu z dnia 15 grudnia 1997 r.
Pismem z dnia 6 lutego 1998 r. pełnomocnik Anny W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego "ze sprawą niewypłacenia (...) należnego VAT-u z eksportu" z 1994 r. Powołał się przy tym na zalecenia Ministra Finansów dotyczące "błędu mniejszej wagi".
Urząd Skarbowy w Ż., po rozpatrzeniu wymienionego wniosku, decyzją z dnia 16 marca 1998 r., na podstawie art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za 1994 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ze względu na umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług /decyzją z dnia 15 grudnia 1997 r./ żądanie zwrotu podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stało się bezprzedmiotowe.
W odwołaniu pełnomocnik Anny W. wniósł o uchylenie decyzji I instancji i uwzględnienie wniosku o wypłacenie należnego podatku za 1994 r. Zarzucił błędne zastosowanie art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie "jest przedmiot postępowania, a mianowicie podatek należny od towarów i usług za 1994 r., który podlega wypłacie" na rzecz Anny W. Fakt ten jest bezsporny, gdyż jako eksporter miała ona prawo do zwrotu podatku naliczonego w fakturach stwierdzających nabycie towaru. Również w świetle przepisów art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy się jej zwrot podatku. Natomiast za błąd logiczny uważa tworzenie związku między umorzeniem zaległości a oceną zasadności wniosku o wypłacenie podatku za 1994 r.
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu powołała się na decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca i 7 kwietnia 1995 r., w których nie uznano za zasadne odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącach od sierpnia do października 1994 r., ponieważ faktury zakupu nie stanowiły podstawy do odliczenia tego podatku. W związku z tym Urząd nie dokonał zwrotu kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7, lecz ustalił zobowiązanie w podatku, a za listopad określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
W związku z powyższym, ze względu na brak przedmiotu sprawy, to jest kwoty zwrotu, o której mowa w art. 10 ust. 2 i art. 21 ustawy, ani wniosek podatniczki, ani odwołanie nie mogą zostać pozytywnie załatwione. Natomiast wspomniane zalecenia Ministra Finansów /pisma z 16 lutego i 15 grudnia 1994 r./ dotyczące wadliwości mniejszej wagi i błędów technicznych nie przewidują sytuacji, jaka wystąpiła u podatniczki, i były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji wymiarowych.
W skardze Anna W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, podając, że złożyła konkretny wniosek o dokonanie zwrotu należnego jej podatku od towarów i usług. Rzeczą organów skarbowych było ustalenie, czy od eksportowanych przez nią skór podatek ten był uiszczony i czy przysługuje jej zwrot tego podatku. W zależności od tych ustaleń powinna zapaść decyzja uznająca jej racje i orzekająca o zwrocie podatku bądź oddalająca ten wniosek. Postępowanie mogłoby stać się bezprzedmiotowe jedynie wówczas, gdyby wnioskodawczyni zmarła /i to nie zawsze/ albo skutecznie cofnęła wniosek.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że kwestia zwrotu podatku naliczonego została rozstrzygnięta w 1995 r. decyzjami ostatecznymi, a złożony przez skarżącą wniosek "nie stanowił przesłanki wznowienia postępowania".
W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r. skarżąca twierdziła, że decyzje z 1995 r. miały charakter sankcji i nie rozstrzygały kwestii zwrotu lub odmowy zwrotu podatku od towarów i usług związanego z eksportem. Gdyby jednak nawet przyjąć, że kwestia ta była przedmiotem tych decyzji, to ponieważ dokumenty SAD nadeszły z urzędu celnego w styczniu 1995 r. oraz ukazały się wytyczne Ministra Finansów, zachodzą przesłanki dla wznowienia postępowania. Do pisma dołączono dokumenty SAD.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim nie można się zgodzić ze skarżącą, że postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe tylko z powodu śmierci strony lub wycofania złożonego przez nią żądania. Zgodnie z art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, będącym odpowiednikiem art. 105 par. 1 Kpa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny /podkreślenie Sądu/ stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Za przyczynę tę należy również uznać brak przepisu upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji rozstrzygającej o załatwieniu /pozytywnym lub negatywnym/ zgłoszonego żądania. Wszak organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa /art. 120 ordynacji podatkowej/, z czego wynika zasada, że kompetencje do wydania określonej decyzji muszą wynikać wprost z konkretnego przepisu.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca domagała się - co potwierdziła w skardze - wydania decyzji o dokonaniu na jej rzecz zwrotu podatku od towarów i usług, a ściślej mówiąc: zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z eksportem towarów. Otóż należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidują wydawania odrębnych decyzji rozstrzygających żądania podatników dokonania tego zwrotu /art. 21 ustawy/. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnik jest obowiązany składać deklaracje podatkowe według obowiązującego wzoru /art. 10 ust. 4/, obejmujące również wyliczenie zwrotu różnicy podatku.
Z kolei zgodnie z ust. 2 omawianego artykułu kwotę zwrotu różnicy /lub zobowiązania podatkowego/ przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości. Oznacza to, że wysokość zwrotu różnicy może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Właśnie w tej decyzji organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga o wszystkich kwestiach mających wpływ na rozliczenie podatku w danym miesiącu, w tym również i o tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z eksportem towarów, a w efekcie o tym, czy podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czego w istocie rzeczy domaga się skarżąca.
W tej sytuacji wydanie odrębnej decyzji rozstrzygającej o zwrocie różnicy podatku /zarówno decyzji pozytywnej, jak i negatywnej/ należy uznać za nieprzewidziane w obowiązujących przepisach prawa, co uzasadnia uznanie postępowania w takiej sprawie za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że wcześniej /20 marca i 7 kwietnia 1995 r./, na podstawie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, zostały wydane decyzje, w których Urząd Skarbowy w Ż. zakwestionował sporządzone przez skarżącą deklaracje podatkowe i zamiast wykazanego w nich zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej określił zobowiązanie podatkowe /za sierpień i wrzesień 1994 r./ i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc /za listopad 1994 r./; nastąpiło to z powodu zawyżenia przez skarżącą - w ocenie Urzędu - podatku naliczonego.
Tym samym Urząd Skarbowy uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, a więc nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r., że w wymienionych decyzjach nie została rozstrzygnięta kwestia zwrotu różnicy. Decyzje te są ostateczne i prawomocne, w związku z czym nie mogą podlegać ocenie sądu w niniejszej sprawie, tak samo jak i argumentacja skarżącej kwestionująca prawidłowość tych decyzji, w szczególności oparta na wytycznych Ministra Finansów z 1994 r., dotyczących tzw. wadliwości mniejszej wagi. Trafnie w odpowiedzi na skargę zauważono, że okoliczności te mogły być brane pod uwagę wyłącznie w postępowaniu zakończonym wymienionymi decyzjami z dnia 20 marca i z dnia 7 kwietnia 1995 r.
Odrębnym zagadnieniem jest kwestia wzruszenia tych decyzji w trybie nadzwyczajnym, w szczególności w drodze wznowienia postępowania, na co skarżąca zwróciła uwagę dopiero w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r. Z pism składanych w postępowaniu podatkowym nie wynika, aby skarżąca wystąpiła z takim żądaniem. Wskazuje na to niepowołanie w tych pismach /ani w piśmie z dnia 6 lutego 1998 r., ani w odwołaniu, w którym skarżąca wyraźnie stwierdziła, że domaga się uchylenia decyzji I instancji i uwzględnienia wniosku o wypłacenie należnego jej podatku/ ostatecznych decyzji z 20 marca i 7 kwietnia 1995 r. oraz nieprzytoczenie przez nią żadnej ustawowej podstawy wznowienia /art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej/. Tak więc za prawidłowe należy uznać, to że organy podatkowe nie potraktowały żądania skarżącej z dnia 6 lutego 1998 r. jako podania o wznowienie postępowania. Kwestią niepodlegającą ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie jest, czy podane w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 1999 r. okoliczności /w szczególności nadesłanie dokumentów SAD z urzędu celnego w styczniu 1995 r./ mogą być w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej uznane za przesłanki wznowienia.
Kwestia ta musiałaby być najpierw przedmiotem oceny organu podatkowego, co mogłoby nastąpić tylko w razie złożenia podania o wznowienie postępowania. Jednakże z akt podatkowych wynika, że nadesłane wraz z omawianym pismem procesowym dokumenty SAD były znane Urzędowi Skarbowemu przed wydaniem decyzji z 20 marca i 7 kwietnia 1995 r.
Z powyższych względów skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, choć za błędne należy uznać - jak słusznie zauważono w odwołaniu - tworzenie przez organ I instancji związku między umorzeniem zaległości podatkowej /dokonanym decyzją z dnia 15 grudnia 1997 r./ a żądaniem skarżącej w niniejszej sprawie; za jedyną przyczynę umorzenia postępowania podatkowego powinna być uznana bezprzedmiotowość tego postępowania spowodowana brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji rozstrzygającej o zgłoszonym przez skarżącą żądaniu. Jednakże tego rodzaju uchybienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.