Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z [...] maja 2019 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] listopada 2014 r., którą określono A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że B Spółka Akcyjna w W. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, na rok 2009. Następnie przesłała korektę deklaracji, wskazując jako przyczyną sprzedaż budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Sprzedaż ta nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r., a nabywcą budowli jest C spółka z o.o.
W dniu 17 lutego 2009 r. C Sp. z o.o. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 rok.
B S.A. składała kolejne korekty deklaracji, po czym pismem z 3 stycznia 2014 r. A S.A. poinformowała, że z dniem 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpiło połączenie spółki C w W. (spółka przejmowana) ze spółką B S.A. (spółka przejmująca). Jednocześnie spółka przejmująca zmieniła nazwę na A S.A.
Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. i wezwał Spółkę A S.A. do podania wartości posiadanych na terenie m. Ł. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia 2009 roku do 31 grudnia 2009 roku, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W odpowiedzi A S.A. wskazała, że nie posiada odrębnego zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, iż spółka nie posiada ich wartości. Przed sporządzeniem deklaracji za rok 2009, spółka dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania.
Natomiast spółka nie dysponuje danymi o wartości obiektów niepodlegających opodatkowaniu, gdyż wówczas takie zestawienie nie zostało sporządzone. Jednocześnie przesłano opinię biegłego R. B., która została przygotowana dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta Ł. na dzień 1 stycznia 2007 roku. A S.A. przesłała też wyniki analizy zawartych w opinii biegłego R. B. środków trwałych, pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007 i 2008 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 rok, a także wykaz nowych budowli. Wyjaśniono ponadto, że wielkość podstawy do opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartość budowli, w tym - w przeważającej mierze - kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za 2009 rok, zostały w dniu 31 stycznia 2009 roku sprzedane do C. Od lutego 2009 roku nie ma zatem budowli sieciowych, które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania, gdyż zostały zbyte.
Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2014 r. Prezydent Miasta Ł. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 3 876 938 zł, opodatkowując: powierzchnię 90 228,13 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 117 m2 gruntów pozostałych, powierzchnię 298,56 m2 budynków mieszkalnych, 62 225,17 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz za styczeń 2009 r. budowle o wartości 194 316 168 zł, zaś od lutego do grudnia 2009 r. budowle o wartości 127 291 119 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] stycznia 2015 r., utrzymało w mocy ww. decyzję.
Następnie tutejszy sąd wyrokiem z 8 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 374/16, oddalił skargę na ową decyzję. Spółka złożyła skargę kasacyjną, w efekcie której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3218/15, uchylił w całości wskazany wyrok i przekazał sprawę tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania.
Kolejnym wyrokiem z 14 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 708/16, WSA w Łodzi uchylił ww. decyzję z 15 stycznia 2015 r., lecz wskutek skargi kasacyjnej Kolegium, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 roku, o sygn. akt II FSK 198/17, NSA ponownie uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 26 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 727/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. NSA wyrokiem z 6 kwietnia 2018 roku, o sygn. akt II FSK 224/18, ponownie uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Łd 396/18, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Od tego wyroku Kolegium złożyło skargę kasacyjną, oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 3676/18.
W konsekwencji powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] listopada 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Kolegium wskazało, że w uzasadnieniu wyroku o sygn.. akt I SA/Łd 396/18, uchylającym decyzję organu odwoławczego WSA w Łodzi powołując się na wyrok NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 224/18 podkreślił, że w tej sprawie na korzyść organów podatkowych przesądzone zostały już kwestie: braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., zasadności opodatkowania linii kablowych należących do skarżącej spółki, jako części budowli, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa należy do innego podmiotu, traktowania sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) jako budowli stanowiącej całość i składającej się z kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej kabli, oraz prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za rok 2009 na 1 stycznia 2009 roku w kwocie 194 316 158 zł. Jednak nadal nieustalona pozostała podstawa opodatkowania tym podatkiem od 1 lutego 2009 r., to jest po transakcji z 31 stycznia 2018 r..
Wnikliwe ustalenie przedmiotu sprzedaży pozwoliłoby na ustalenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania spółki w spornym okresie od 1 lutego 2009 r.. Dodano, że poza sporem jest również kwestia prawidłowości obliczenia podatku od nieruchomości od lutego 2009 r. od innych niż budowle przedmiotów opodatkowania, a więc od gruntów i budynków. A zatem spór dotyczy tylko prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania od 1 lutego 2009 r. jedynie od należących do spółki budowli. Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie wymaga precyzyjnego ustalenia: po pierwsze - zbioru budowli lub ich części, których właścicielem pozostała nadal skarżąca spółka po transakcji zawartej 31 stycznia 2009 r. z C spółką z o.o., a po drugie - wartości tego pozostałego w spółce zbioru budowli ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie wskazanego wyżej zbioru budowli.
A zatem organ podatkowy powinien dążyć do prawidłowego i precyzyjnego ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli należących do spółki powinien wezwać podatnika do przedstawienia ewidencji środków trwałych w omawianym, spornym zakresie.
Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Skargę na powyższą decyzję wniósł Prokurator rejonowy Ł.- Ś., zarzucając jej:
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji w formie dokumentu elektronicznego bez opatrzenia jej kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi przez wszystkich członków organu kolegialnego - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa stosownie do treści przepisu art. 247 § 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy;
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. A, w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy zgodnie z art. 70 § 1 wyżej powołanej ustawy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego podzielenie rodzi dalej idący skutek to jest umorzenie postępowania administracyjnego (art. 145 § 3 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 70 § 6 punkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl punktu 2 cytowanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.
Powyższe jednostki redakcyjne art. 70 definiują dwie odrębne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie ma przeszkód prawnych by obie powyższe przesłanki występowały jednocześnie lub dotyczyły tożsamych lub w części pokrywających się okresów czasu. Innymi słowy bieg terminu przedawnienia może być w tym samym czasie zawieszony z obu wskazanych wyżej przyczyn.
W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 nastąpiło w dniu 17 grudnia 2014 r., o czym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony elektronicznie w dniu 17 grudnia 2014r..Postępowanie to zostało prawomocnie zakończone w dniu 17 czerwca 2015r..
Ponadto w dniu 12 marca 2015 r. spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2014 r. Postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie zakończyło się wydaniem przez NSA prawomocnego wyroku w sprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sygn.. akt II FSK 3676/18. W dniu 9 maja 2019 r. organowi drugiej instancji instancji doręczono odpis prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn.. akt I SA/Łd 386/18.
W tym miejscu zauważyć należy, że na podstawie art. 70 § 7 punkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zaś w myśl punktu 2 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Stosownie do treści cytowanych wyżej przepisów okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie trwał od 17 grudnia 2014 r. do 9 maja 2019r. to jest 4 lata 11 miesięcy i 16 dni, zaś dalszy bieg przedawnienia nastąpił od dnia 10 maja 2019 r.. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania spółki skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. nastąpiło z dniem 23 maja 2019 r.
Zatem doręczenie zaskarżonej decyzji, co wbrew stanowisku SKO zawartemu w odpowiedzi na skargę wywołuje skutek w postaci związania organu, które miało miejsce w dniu 17 czerwca 2019 r., nastąpiło po upływie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji.
Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.
Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14 - dostępne w CBOSA).
Zatem zgodnie z art. 59 § 1 punkt 9 o.p. zobowiązanie spółki wygasło z chwilą przedawnienia. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdzając ujemną przesłankę postępowania był zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 o.p.).
Dlatego rację ma skarżący, że w obliczu przedstawionej wyżej sytuacji procesowej organ odwoławczy był zobowiązany do umorzenia postępowania.
Myli się skarżący jedynie w odniesieniu do charakteru decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie twierdząc, że mają one charakter konstytutywny. Podatnikiem jest osoba prawna (spółka akcyjna). Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170) w związku z art. 21 § 1 punkt 1 o.p. decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości dla osób prawnych ma charakter deklaratoryjny bowiem zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Jednak powyższa okoliczność prawna nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia sądu w rozpoznawanej sprawie.
W powyższej sytuacji procesowej, w związku z tym, że uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołało dalej idący skutek w postaci umorzenia postępowania, sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny trafności zarzutu braku opatrzenia zaskarżonej decyzji kwalifikowanymi podpisami przez wszystkich członków składu orzekającego SKO w Ł..
Zważyć przy tym wypada, że przesądzenie na korzyść organów podatkowych kwestii braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o czym mowa w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 3218/15, którym WSA w Łodzi jest związany dotyczy kwestii prawidłowości zawiadomienia strony skarżącej o przyczynie zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 70 § 6 punkt 1 o.p. to jest początku biegu przedawnienia. Natomiast NSA ani sąd pierwszej instancji nie przesądził, z braku prawnej i faktycznej możliwości, kwestii zakończenia biegu przedawnienia tego zobowiązania, która jest decydująca dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 litera a w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
PJ