Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. G. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terenie Polski. Spółka jawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców Sp. z o.o. w 2022 r. lub 2023 r. (data wpisu zależy od czasu oczekiwania na wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS).
W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia po przekształceniu Wnioskodawcy będą przysługiwały udziały w Sp. z o.o. W celu przekształcenia wspólnicy Spółki jawnej zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności: ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.); określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.); określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).
Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Spółce jawnej będzie odpowiadała wartości majątku Spółki jawnej na potrzeby przekształcenia. W umowie Sp. z o.o., wartość kapitału zakładowego zostanie ustalona na poziomie nie wyższym, niż wartość godziwa udziałów wspólników w Spółce jawnej, tj. w równowartości kapitału własnego Spółki jawnej ustalonego dla celów przekształcenia. W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale Sp. z o.o. będzie równa Jego udziałowi w majątku Spółki jawnej ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce jawnej wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez wspólników Spółki jawnej. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Sp. z o.o. zostaną pokryte przez Niego Jego udziałem w majątku Spółki jawnej. Wspólnicy Spółki jawnej planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w Sp. z o.o. do końca 2022 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że umorzenie udziałów nastąpi na podstawie art. 199 k.s.h. w trybie nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziałów nastąpi po uchwale wspólników Spółki w sprawie umorzenia dobrowolnego udziałów oraz zawarciu przez Spółkę z Wnioskodawcą umowy nabycia udziałów w celu umorzenia. Umorzeniu będą podlegały udziały posiadane przez Wnioskodawcę. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po zarejestrowaniu przekształcenia ze spółki jawnej będzie przewidywała możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, uchwała Zgromadzenia Wspólników określa terminy wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, przy czym uchwała Zgromadzenia Wspólników może przewidywać wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały w ratach. Wynagrodzenie za umorzony udział może być wypłacone w pieniądzu, jak również w formie świadczenia niepieniężnego." Umorzenie udziałów nastąpi na mocy uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów oraz na mocy umowy nabycia udziałów Spółki zawartej pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą.
Uchwała zgromadzenia wspólników będzie wskazywała liczbę udziałów przeznaczonych do nabycia w celu umorzenia, wynagrodzenie należne wspólnikowi z tytułu ich umorzenia oraz upoważnienie dla zarządu Spółki do zawarcia umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów będzie dokonane w drodze nabycia udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika. Wnioskodawca aktualnie jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest w trakcie procesu przekształcania w spółkę z o.o. udziały w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w procesie przekształcenia.
Spółka jawna, która jest w procesie przekształcenia, powstała z kolei z przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei przejęła w 2017 r. w drodze połączenia inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytowo-akcyjna. Wspólnik, którego udziały zostaną umorzone objął udziały w spółce z o.o. przekształconej następnie w spółkę jawną w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem. Z kolei, udziały oraz akcje w spółkach przejmowanych zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze objęcia w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i niepieniężnego, który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były papiery wartościowe, a wkłady miały miejsce w 2013 r.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Niego majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia, która jest równa wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca pomniejszy przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki jawnej ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.
Wskazując na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) dalej: ustawa, Wnioskodawca argumentował, iż w razie uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. powinien zakwalifikować uzyskany przychód do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu umorzenia, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5d ustawy, który nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu poprzez odesłanie do przepisów szczególnych. W niniejszej sprawie właściwym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, z którego wynika, iż w zakresie mającym znaczenie w sprawie, w momencie wykazania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (udziałów) w Sp. z o.o.
W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.
Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).
Z powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż wydatkiem poniesionym przez Niego na objęcie udziałów Sp. z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów. Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez Niego na objęcie udziałów, tj. równych wartości bilansowej majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Wnioskodawcy, jako nieprawidłowe.
Wskazując na zapisy art. 551, art. 553 k.s.h., art. 93a O.p., art. 5a pkt 29 i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30b, art. 39 ust. 3, art. 41 ustawy Dyrektor stwierdził, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki, czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały. Wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółki kapitałowej zaliczona będzie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, w konsekwencji, w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ustawy. Natomiast, dochód należy ustalić na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. Z kolei koszty uzyskania przychodów odnoszą się do:
(kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy);
(wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy);
(wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy) I wskazują, jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".
Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia udziałów. Organ stwierdził dalej, iż w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce.
Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Zatem zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje Spółka jawna to także "zmiana formy prawnej" uprawnień z udziałów w tej Spółce na udziały w Spółce z o.o., przy zachowaniu ciągłości bycia wspólnikiem.
Organ stwierdził, iż w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce z o.o. będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy. Z uwagi na cel tych przepisów, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika w tych spółkach.
Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o., która powstanie w wyniku kolejnych przekształceń jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł w celu stania się wspólnikiem w pierwotnych spółkach, które następnie zostały przekształcone/przejęte/połączone (to w efekcie doprowadziło do powstania Spółki jawnej, w której obecnie jest wspólnikiem) – będą "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów Spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia udziałów Spółki jawnej.
Natomiast, samo przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia Spółki jawnej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu, stanowisko według, którego wydatki poniesione na objecie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy, jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.
W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcania udziałów Wnioskodawcy w Spółce jawnej w udziały w Spółce z o.o., w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. W ocenie organu trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. w wyniku przekształcenia Spółki jawnej będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Wnioskodawcy i nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik – spółka.
Podsumowując, jako koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce z o.o. Wnioskodawca będzie mógł ująć wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem spółek przejmowanych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (w odniesieniu do wkładu pieniężnego) i art. 22 ust.
1. ustawy, (w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w postaci papierów wartościowych) – z uwzględnieniem proporcji ilości umarzanych udziałów w Spółce z o.o. do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. G. zarzucił naruszenie przepisów:
- 1) art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki jawnej, skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", t.j. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez Skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki jawnej, do której Skarżący przystępował uzyskując ogół praw I obowiązków. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów. Organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który to majątek stanowi koszt poniesiony przez Skarżącego na nabycie udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;
- 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością I nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez Skarżącego niezbędnych do uzyskania majątku spółki jawnej, który to majątek w dacie ustania bytu prawnego spółki jawnej, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością równy będzie początkowej wartości majątku spółki komandytowej. Prawidłowa wykładania przepisu prawa nie powinna definiować jako kosztów uzyskania przychodów pierwotnie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce jawnej ("koszty historyczne") ale wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, bowiem na ten moment doszło do "zamiany" posiadanego przez skarżącego udziału w majątku jawnej na udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W kontrolowanej sprawie strony są zgodne, że podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów stanowi w opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych", nie mniej w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji) i innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).
W niniejszej sprawie, mimo zgodności co do mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, strony zaprezentowały jednak odmienną wykładnię i sposób zastosowania cytowanego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego.
Zdaniem strony skarżącej, w przypadku uzyskania przez stronę przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o., strona ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez stronę na objęcie udziałów, tj. równych wartości bilansowej majątku spółki jawnej na moment przekształcenia. Skarżący argumentował, iż za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). Co za tym, wydatkiem poniesionym przez stronę na objęcie udziałów sp. z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia.
W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez stronę w kapitale zakładowym sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów.
Z kolei, zdaniem organu, podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy. Z uwagi na cel tych przepisów, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika w tych spółkach.
W ocenie organu, fakt posiadania udziałów spółki z o.o., która powstanie w wyniku kolejnych przekształceń jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień strony wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie skarżący poniósł w celu stania się wspólnikiem w pierwotnych spółkach, które następnie zostały przekształcone/przejęte/połączone będą w ocenie organu "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia udziałów spółki jawnej.
Sporna w niniejszej sprawie kwestia była przedmiotem szeregu wyroków NSA, m.in. z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1356/20, z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1678/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą. W następstwie, jako prawidłowe ocenił stanowisko wywiedzione przez stronę skarżącą.
Z powyższych orzeczeń NSA wynika, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.
Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Z powyższego wywieść należy, iż w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów/udziałów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyprowadzić należy wniosek, iż skoro w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o., spółka jawna nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki z o.o. ustał byt prawny spółki jawnej, to wartość wydatków poniesionych przez stronę na objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., ponieważ to wartość bilansowa spółki jawnej z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek strony na objęcie udziałów, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o.
Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn.akt II FSK 2260/14)
Uzasadniając swoje stanowisko, co do prawidłowości zasady kosztów historycznych, organ skupił się na ustaleniu, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. poprzedzone było wcześniejszymi przekształceniami - spółka jawna, która jest w procesie przekształcenia, powstała z przekształcenia innej spółki z o.o., która z kolei przejęła w 2017 r. w drodze połączenia inną spółkę z o.o. oraz spółkę komandytowo-akcyjna. W efekcie wywiódł, iż opisane we wniosku przyszłe przekształcenie nie wywołuje skutków podatkowych, czyli nie jest - co do zasady - momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności.
W konsekwencji uznał, iż uwzględniając sukcesję określoną w przepisach k.s.h. i O.p., przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym należy uwzględnić koszt historyczny odnoszący się do wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład wniesiony do spółki "pierwotnej". W ocenie organu, późniejsze zmiany form organizacyjnych skutkowały jedynie zmianą formy prawnej spółki i uprawnień strony jako wspólnika. A skoro zachowana była ciągłość bycia wspólnikiem w każdej z kolejnych spółek, to zdaniem organu, kolejne przekształcenia nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków przez skarżącego.
Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisach prawa. Nie znajduje także oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych gdzie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w tego rodzaju stanach faktycznych zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Rozpatrując ponownie wniosek organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687).
aj