Wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2017 r., I SA/Łd 182/17

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Skład

Sędzia WSA Tomasz Adamczyk przewodniczący
Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sprawozdawca
Sędzia NSA Paweł Janicki
St. sekretarz sądowy Dominika Borowska protokolant

Uzasadnienie

I SA/Łd 182/17

A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej także Wnioskodawca lub Spółka) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. przez spółkę kapitałową, która uzyska korzyść podatkową, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), dalej w skrócie O.p.

Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W trakcie swojego aktualnego roku podatkowego będzie dokonywała czynności, których efektem jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskania przychodów z tytułu nabywanych towarów, usług i praw majątkowych oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przeprowadzone czynności będą skutkować powstaniem korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p. takich jak: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Niektóre z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będą tworzyć zespół powiązanych ze sobą czynności, w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. (dalej: "Zespół czynności"), których przeprowadzenie będzie skutkować powstaniem korzyści podatkowych dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 119e O.p. Przy czym Wnioskodawca rozpocznie przeprowadzanie Zespołu czynności, przed dniem 15 lipca 2016 r., natomiast zakończy je po dniu 15 lipca 2016 r., lecz przed końcem aktualnego roku podatkowego.

Wnioskodawca spodziewa się, że suma korzyści podatkowych osiągniętych z tytułu prowadzenia czynności oraz zespołu czynności, przekroczy w całym okresie rozliczeniowym, tj. aktualnym roku podatkowym Wnioskodawcy, wysokość 100 tyś. złotych, przy czym w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że nowelizacja Ordynacji podatkowej wchodzi w życie w dniu 15 lipca 2016 r., a więc w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, a co więcej w połowie miesiąca, zarząd Spółki powziął wątpliwość, czy i w jaki sposób Spółka powinna podzielić przypadającą na bieżący rok podatkowy (okres rozliczeniowy) kwotę wyłączenia przewidzianą w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., oraz jak ustalić wartość korzyści podatkowych w aktualnym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p, jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p. wprawdzie przekroczy 100 tyś. zł, lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przypadającej na okres od 1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

Jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w pytaniu 1 za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p. wprawdzie przekroczy 100 tyś. zł, lecz w okresie od 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przypadającej na okres od 15 lipca 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki?

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka oceniając czy ma do niej zastosowanie wyjątek z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może, stosując się do art. 119f § 1 i § 2 O.p., do sumy korzyści podatkowych nie doliczać sumy korzyści wynikających z poszczególnych czynności Zespołu czynności, jeśli choćby jedna czynność tego Zespołu czynności była dokonana przed 15 lipca 2016 r.?

Ad. 1 - zdaniem Wnioskodawcy, ustalając zobowiązanie podatkowe oraz wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy Spółka na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może nie stosować art. 119a § 1 O.p., a tym samym Spółka może ująć w podstawie opodatkowania korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e O.p., jeżeli za aktualny rok podatkowy łączna wartość korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119e O.p., wprawdzie przekroczy 100 tysięcy złotych lecz w okresie po 15 lipca 2016 r. do końca aktualnego roku podatkowego suma tych korzyści nie przekroczy kwoty wyłączenia przewidzianej w art. 119b O.p., przypadającej na okres od 1 sierpnia 2016 r. do zakończenia aktualnego roku podatkowego Spółki.

Ad. 2 - jeżeli organ interpretacyjny uzna stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy kwotę wyłączenia z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., tj. 100 tysięcy złotych, należy odnosić tylko do okresu od 15 lipca 2016 r. do końca roku podatkowego.

Ad. 3 – w przypadku Zespołu czynności, należy wyłączyć z niego te czynności, które będą dokonane do dnia 15 lipca 2016 r., a w efekcie cała łączna korzyść podatkowa wynikająca z Zespołu czynności powinna być wyłączona w całości z sumy korzyści w okresie rozliczeniowym.

Udzielnie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania jest dla Wnioskodawcy decydujące do prawidłowego wykazania podstawy opodatkowania w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy. Nieprawidłowe stosowanie przepisów podatkowych powodowałoby bowiem, że Wnioskodawca podpisując się pod zeznaniem podatkowym z nieprawidłowo wykazaną podstawą opodatkowania narażałby siebie na niezgodne z prawem uszczuplenie należności publicznoprawnej i wiążące się z tym konsekwencje w postaci zapłaty nie tylko zaległego podatku ale także odsetek oraz poniesienia sankcji karnych skarbowych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z dnia 8 lipca 2016 r.

W postanowieniu tym wskazano na cele interpretacji indywidualnej w polskim porządku prawnym podkreślając, że do istoty interpretacji należy przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. W postanowieniu podkreślono, że organ porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143. art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5,6,7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia, rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak też innego rodzaju spraw, dla którego przewidziany jest odrębny tryb procedowania niż wydanie interpretacji), nie tylko dlatego, że przepisy procedury administracyjnej w tym zakresie mają własny przedmiot i autonomię w relacji do innych uregulowań Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna bowiem nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią. Z oceny tej możliwości nie wynikają wiążące konsekwencje prawne analogiczne do rozstrzygnięcia konkretnego opodatkowania, ponieważ interpretacja nie określa ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu interpretacyjnego, mamy do czynienia ze ścisłym zespoleniem przez wnioskodawcę konsekwencji podatkowych związanych z realizacją zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego wprowadzonych Ustawą nowelizującą przepisów obowiązujących od 15 lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział III Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu zaznaczono, że co prawda organem właściwym do stosowania przepisów wskazanego wyżej działu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale jest to postępowanie zupełnie odrębne od "postępowania interpretacyjnego", gdzie organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych (zasady te szczegółowo określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) i na podstawie tego rozporządzenia wnioski są bezpośrednio kierowane nie do Ministra Finansów, lecz do poszczególnych dyrektorów izb skarbowych).

Sposób sformułowania przez Spółkę wniosku daje podstawy do uznania, że nie jest to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który mógłby być rozpatrywany w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e O.p. sprowadza się bowiem do żądania wydania przez ministra właściwego ds. finansów publicznych opinii zabezpieczającej, o której mowa w przepisie art. 119y O.p. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 119y Ordynacji podatkowej wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy). Ustalenie powyższego prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie niniejszej należało odmówić wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny zauważył, iż w sprawie niniejszej zaistniały inne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Za okoliczności te należy uznać fakt, że odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania w jego sprawie przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie istnieje bowiem oddzielny, szczególny tryb procesowy, w którym minister właściwy ds. finansów publicznych przesądza na żądanie podatnika o możliwości stosowania w przedstawionych okolicznościach przepisu art. 119a - poprzez wydanie opinii zabezpieczającej bądź też odmowę jej wydania.

Odnosząc się do ram czasowych niniejszego postępowania, zwłaszcza w kontekście stosowania przepisów intertemporalnych dotyczących wniosków o interpretacje złożonych przed 15 lipca 2016 r. oraz interpretacji wydanych przed tą datą, organ wyjaśnił, że nie wydaje niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym zakresie faktycznie zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. Powyższe nie może jednak przesądzać zdaniem organu o słuszności stanowiska Wnioskodawcy, który formułując swój wniosek uwzględnił przepisy Ustawy nowelizującej i wprost spytał się o to w jaki sposób w jego sprawie na podstawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. może nie stosować art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z ustaleniem zobowiązania podatkowego oraz wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zeznaniu CIT-8 za aktualny rok podatkowy. Korzyść podatkowa nastąpi bowiem już po wejściu w życie przepisów Ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji Wnioskodawca żąda. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego organ wskazał na inne przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałaniu unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. To oznacza, że również do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w ocenie organu nie można uznać, że wyłączenie działania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uniemożliwia organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zauważył, iż żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Wnioskodawcy odnośnie wyjaśnienia, jak należy zastosować przepis art. 119a Ordynacji podatkowej w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, to nie można uznać, że tut. organ podatkowy może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, który brzmi: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "Jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy organ podatkowy wydający interpretację wykroczyłby poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie wypowiedział się w sprawie, w której ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania. Wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, do czego kompetencję posiada minister właściwy ds. finansów publicznych w drodze postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W ocenie Spółki nic nie stało na przeszkodzie, by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą stanowisko przedstawione we wniosku. Kwestia omawiana przez Wnioskodawcę we wniosku, a dotycząca ewentualnego zastosowania przepisów dotyczących tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w żadnym stopniu nie uniemożliwiała organowi odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie nie chodzi o ocenę określonego zdarzenia przyszłego w kontekście tego, czy stanowi ono czy nie unikanie opodatkowania. Taka ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej i Wnioskodawca tego nie neguje. Przy czym Wnioskodawca nie pytał we wniosku o te elementy, które mogą być przedmiotem opinii zabezpieczającej, tj. nie pytał czy planowana czynność może być traktowana jako "dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", nie pytał czy w "danych okolicznościach" czynność jest sprzeczna "z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ani też nie pytał czy dane okoliczności wskazują że "sposób działania był sztuczny". Te trzy elementy (cel czynności, okoliczności oraz sztuczność) są czysto ocenne i aby stwierdzić ich występowanie w danej sprawie podatnik musi we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wyczerpująco przedstawić wszystkie okoliczność czynności zgodnie z art. 119x § 1 O.p.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie pytał o te ocenne elementy lecz o samą istotę Działu III, rozdział 1 O.p., w szczególności o stosowanie art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w kontekście zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku dochodowym za aktualny rok podatkowy. Tym samym przyjmując, że przepisy opinii zabezpieczających nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, organ powinien wydać interpretację indywidualną.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest tak jak twierdzi organ, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji, jak zdaje się to wskazywać organ.

Co więcej, w związku ze znowelizowanymi przepisami, dokonując rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym, Wnioskodawca powinien zweryfikować, czy jego działania mogą być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu III O.p. W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero dla posiadającego wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale III Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) wprowadziła do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b, zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa ta wprowadziła do Ordynacji podatkowej Dział III - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Dział ten uregulował sferę związaną z unikaniem opodatkowania, w tym postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, gdzie ustawodawca wskazał organ właściwy do wszczęcia postępowania tryb postępowania. W tym zakresie ustawa weszła w życie 15 lipca 2016 r.

W ocenie organu słusznie w postanowieniu wydanym w I instancji stwierdzono, że przedłożone organowi do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku.

Przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej, bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione.

Odnosząc się ponadto bezpośrednio do zarzutów Spółki wskazano, że celem interpretacji nie jest, jak wskazuje to wprost Spółka, "wiedza "wstępna", którą "wnioskodawca chciał uzyskać", gdyż celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

W odniesieniu do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. strona skarżąca zarzuciła, że nie jest tak jak twierdzi organ, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucje opinii zabezpieczającej. W ocenie wnioskodawcy przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Co więcej, w związku ze znowelizowanymi przepisami, dokonując rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym, wnioskodawca powinien zweryfikować, czy jego działania mogą być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dopiero zaś wtedy, biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągniecie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu III Ordynacji. Natomiast uzyskanie opinii zabezpieczającej, w ocenie wnioskodawcy, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w Dziale III Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, art. 14b ust. 2a O.p., nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania".

Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym.

Natomiast co do argumentu o stosowaniu normy w aktualnym roku podatkowym, na marginesie wskazano, że przepisy przejściowe dotyczące art. 119f zawarte zostały w art. 7 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy te będą miały także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. A zatem ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym.

Rozwijając to zagadnienie, organ zauważył, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu organ ponownie wskazał, że wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikania opodatkowania". Z treści art. 119y O.p. wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1), bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie ark 119a (§ 2). Zatem, z przepisu art. 119y O.p. wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

Zdaniem organu dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika jasno, że (...) niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (tak w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1049/10).

Reasumując organ przyjął, iż uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie, jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jak żądała tego Spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem w ocenie organu było zastosowanie do wniosku Spółki art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że wskazane w zażaleniu zarzuty są bezpodstawne. W efekcie organ utrzymał w mocy postanowienie własne o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

• art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu l instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;
• art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;
• art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;
• art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wskazanie, że określony przez Wnioskodawcę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;
• art. 5 ust. 2 i art. 7 oraz 9 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zasad naliczania wartości korzyści podatkowej w roku wejścia w życie nowelizacji.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że interes Wnioskodawcy w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy. Udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje bowiem na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT w zeznaniu rocznym CIT-8 za aktualny i następny rok podatkowy Spółki.

Zarzucono, że nieprawidłowe jest twierdzenie organu, iż żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem (sformułowanym w złożonym wniosku) wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p.

Interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Definicję legalną określenia "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca zawarł w przepisie art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym są to: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych".

Zdaniem strony skarżącej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki organ ogranicza jej prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, wydłuża postępowanie i mnoży kolejne postępowania. Wnioskodawca, w sytuacji odmowy wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiony będzie funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa i będzie zmuszony podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym rozumieniem.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. będącym uzupełnieniem skargi Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów wskazanych w skardze.

Zasadniczy punkt sporu dotyczy tego, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

Na tle zaistniałej kwestii spornej wyjaśnić na wstępie należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Podkreślić należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienia są prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Przedstawione przez Spółkę zagadnienie odnosiło się w istocie do możliwości zastosowania w przypadku skarżącej Spółki art. 119a w zw. z art.119e Ordynacji podatkowej w kontekście wyłączenia, o którym mowa w art.119b § 1 pkt.1 O.p. W tym zakresie dla wnioskodawcy istotny pozostawał problem, czy i w jaki sposób Spółka powinna podzielić przypadającą na bieżący rok podatkowy (okres rozliczeniowy) kwotę wyłączenia przewidzianą w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., oraz jak ustalić przy tym wartość korzyści podatkowych w aktualnym roku podatkowym w kontekście art.119f O.p..

Powyższe przepisy stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania umieszczonej w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu III A jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

Z kolei zgodnie z art.119f § 2 O.p. w przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 119y § 1 i 2 O.p. obowiązującą w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a O.p. właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Równocześnie jednak zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym, przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b O.p. stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 8 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Niemniej jednak, brak możliwości zastosowania ww. wyłączenia nie przesądza o słuszności stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji.

Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Jak już wskazano, z zacytowanego wcześniej art. 119y O.p. wynika wprost zasada, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p.- może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. W przedmiotowym wniosku strona skarżąca wskazała zdarzenie przyszłe i w kontekście jego ziszczenia zapytała o stosowanie przepisów Działu IIIa zatytułowanego "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Rację ma więc organ interpretacyjny, iż w istocie wnioskodawca sformułował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa, co wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w danej sytuacji. Zasadnie organ przyjął zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego regulowanego w Rozdziale 4 Działu III a O.p.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę jako niezasadną.

E.B.