Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił A i Wspólnicy Spółce jawnej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 33.510,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW, [...], [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2005.
W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że w dniu 7 grudnia 2005r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego B dotyczącą wskazanego wyżej samochodu osobowego wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz uiściła należny podatek akcyzowy w wysokości 33.510,00 zł. W dniu 15 grudnia 2005r. strona odebrała dokument [...] wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wnosząc o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego strona podniosła, iż zapłacony przez nią podatek został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych, które są niezgodne z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zdaniem organu I instancji, wpłacona przez podatnika kwota podatku akcyzowego nie jest jednak podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym, nie jest zatem nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.
Bezspornym jest fakt, że strona wykonała obowiązki wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Deklaracja uproszczona B została sporządzona prawidłowo, jak również kwota należnego podatku akcyzowego została obliczona i wpłacona w sposób prawidłowy. Odnosząc się z kolei do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25 i 90 TWE, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zauważył, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, w związku z czym ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Podatkiem akcyzowym w Polsce są obciążone czynności (m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż na terenie kraju) dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju niezależnie od źródła jego pochodzenia. W konkluzji powyższych wywodów, organ I instancji stwierdził natomiast, że nie jest organem kompetentnym do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.
W odwołaniu od powyższej decyzji A i Wspólnicy Spółka jawna wniosła o jej zmianę i stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła:
- 1. naruszenie prawa materialnego – art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;
- 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia jego rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów strona podniosła, iż organ I instancji pominął fakt, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są zatem postanowieniami TWE. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie tak się jednak nie stało, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 i 2 TWE.
Regulacje prawne dotyczące swobodnego przepływu towarów stanowią jedną z podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego obejmującego obszar bez wewnętrznych granic, na którym zgodnie z postanowieniami TWE zostaje zapewniony, m.in. swobodny przepływ towarów. Niezbędne jest wyeliminowanie wszelkich ceł oraz opłat o podobnym skutku w granicach Wspólnoty. Artykuł 23 zawiera zakaz pobierania ceł od towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Towarami podobnymi w świetle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej niewątpliwie są towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju, zaś państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.
Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i pochodzących z państw trzecich dopuszczonych do swobodnego obrotu. W konkluzji powyższych wywodów, strona powołała się na potwierdzoną w orzecznictwie ETS zasadę bezpośredniej stosowalności postanowień TWE w państwach członkowskich.
Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., iż brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy wywodził, że przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe, zaś podobnymi wyrobami są niezarejestrowane w Polsce samochody używane nabyte na terytorium kraju i na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., obciążenia podatkowe dla tych podobnych wyrobów są identyczne. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego.
Stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) również są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Przy czym w wypadku samochodów będących przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji – stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że przedmiotowy samochód został nabyty przed upływem dwóch lat od jego wytworzenia, należy zastosować stawkę z załącznika nr 2, tj. 13,6 %, czyli taką samą jak dla samochodów sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 poz. 27).
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podatnikiem podatku akcyzowego stał się nabywca, czyli Spółka jawna A i Wspólnicy. Natomiast w wypadku zakupu w kraju podatnikiem jest salon samochodowy, komis czy osoba sprzedająca przed pierwszą rejestracją. Na tych podmiotach ciąży obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 13,6 %. Faktycznie jednak ciężar tego podatku i tak ponosi nabywca, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta jest w cenie auta (konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego). Nie ma więc znaczenia, czy strona nabywa samochód w kraju Unii, importuje czy dokonuje zakupu w kraju, bo w każdym z tych przypadków stawka akcyzy dla samochodu wyprodukowanego w 2005r. wynosi 13,6 %. Zatem polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych w kraju nie stosują różnych zasad do porównywalnych sytuacji. Za takie zaś Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał nabycie używanego samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że przepisy odnoszące się do wyżej wymienionych kwestii nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim, czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Uznając za nieuzasadnione twierdzenia podatnika o dyskryminującym charakterze podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał się również na dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego C podnosząc, iż wynika z nich, że import samochodów do Polski w 2003r. wyniósł 33.000 samochodów, a w 2004r. – 828.000, z czego 802.000 samochodów zostało nabytych wewnątrzwspólnotowo, co oznacza 25 – krotny wzrost przywozu samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju. Organ odwoławczy podniósł nadto, że podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa, a pobrana kwota tego podatku nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE.
Podzielając z kolei stanowisko strony, iż zgodnie z art. 91 Konstytucji pierwotne prawo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności na polskim obszarze prawnym, a tym samym w wypadku, gdy zachodzi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym organu podatkowe mają obowiązek stosować przepisy unijne, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził jednakże, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: prawa materialnego – art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię i art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121, 122, 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, art. 122 poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia i art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej.
W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. pełnomocnik organu administracji dodatkowo zaś wywodził, że z uwagi na to, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód nowy, zapłacona przez podatnika akcyza nie jest podatkiem nadpłaconym lub nienależnym, także biorąc pod uwagę treść wyroku ETS wydany w analogicznej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez podatniczkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r.
Opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a do takich należą niewątpliwie samochody osobowe, co wynika z treści jej art. 2 pkt 1 – 3 w związku z załącznikiem nr 1 do tej ustawy poz. 59, są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 80 ust. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zresztą wprost stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Określając z kolei moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten w ust. 3 pkt 3 wskazuje, iż konkretyzuje się on z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za pojazd (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).
Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – nowych i używanych – zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej, są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Ich wysokość została określona w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej, m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl § 7 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego w tym rozporządzeniu wzoru. Przy czym stawki akcyzy obliczone w ten sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – 65 % (§ 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia).
W pozostałych natomiast wypadkach sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003r., nr 58, poz. 515 ze zm.), a więc sprzedaży takich samochodów, ale przed upływem 2 lat od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stawka akcyzy wynosi 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cytowanego rozporządzenia).
Tym nie mniej jednak zauważyć należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, t.j. z dniem 1 maja 2004r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest więc ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności – możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej.
Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. – Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
Z kolei art. 91 ust. 2 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej jej nowelizacji. Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji. Przy czym zaznaczyć należy, iż ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.
Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich uprzedniej inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku.
Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.
Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów.
Należy mieć też na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.
Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny.
Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nią samochodu osobowego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art. 90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie niebudzących wątpliwości ustaleń oraz przekonującego uzasadnienia stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz powoduje, iż z tej przyczyny Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji.
Podkreślić w tym miejscu należy, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien mieć w szczególności na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1).
W wyroku tym Trybunał orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutki.
Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnośnie samochodów używanych mających mniej niż dwa lata, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł, iż sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36 wyroku z dnia 18 stycznia 2007r.).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są zatem wynikające z dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie prejudycjalnym wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, zaś opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na sam fakt, iż są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji), warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest jednakże ustalenie i wykazanie przez organ podatkowy, że zastosowanie tej samej stawki prowadzi do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce.
Przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są zatem sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód osobowy został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie stronie skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zostało dokonane z uwzględnieniem treści art. 90 TWE oraz będzie miało bezpośredni wpływ na sposób rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonej przez nią spornej kwoty tego podatku.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).