Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w L., po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę z oo. nb." w L. żądania skierowania na drogę postępowania podatkowego sprawy z wyniku kontroli, sporządzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 sierpnia 1996 r. (...) określił dla Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w ogólnej wysokości 158.416 /po denominacji/, podwyższając o kwotę 10.598 zł podatek zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem towarów przekazanych w formie aportu do utworzonej w 1994 r. nowej spółki z o.o. "BB" z siedzibą w Ł. Z uwagi na to, że podatnik nie posiadał odpowiedniej ewidencji księgowej, na podstawie której można by wydzielić koszty związane z nabyciem towarów przekazanych jako aport rzeczowy Urząd Skarbowy na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy ustalił wskaźnik udziału tych towarów w stosunku do wartości rozchodu towarów za rozpatrywany rok podatkowy i wyliczył przedmiotowe wydatki w kwocie 50.851 zł, w której zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania I instancji lub ewentualnie o uchylenie decyzji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania podniósł, że:
- - wydanie decyzji nastąpiło bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z przekazaniem aportu,
- - niewłaściwie zostały zastosowane przepisy art. 15 ust. 2 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- - decyzja została wydana z naruszeniem procedury administracyjnej, a w szczególności przepisów art. 8-9, art. 11 i art. 107 par. 3 Kpa.
W odwołaniu podniesiono, że jeżeli w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Spółka "B" nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów przeznaczonych jako aport, to zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. /M.P. nr 44 poz. 435/ konieczne byłoby zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość podatku naliczonego.
Wyrażono pogląd, że w związku z tym, iż wniesienie aportu zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zysku w nowej spółce, to zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wszelkie wydatki związane z nabyciem towarów przekazanych jako aport mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.
Powołano się także, iż z obowiązującego w 1994 r. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się jedynie wydatków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce i dopiero od dnia 1.01.1996 r. mocą nowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy wprowadzono wyłączenie wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Izba Skarbowa w W., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z 14.11.1996 r. utrzymała w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Organ odwoławczy podał, że Spółka "B" aktem notarialnym z 24.02.1994 r. zawiązała z innym podmiotem gospodarczym nowa Spółkę z oo. "BB" z siedziba w Ł. i w trakcie roku 1994 przekazała w formie aportu rzeczowego towary o łącznej wartości 207.623,40 zł.
Wartości zakupu towarów, przeznaczonych na aport spółka nie zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów, natomiast pozostałe koszty związane z zakupem uznała za koszt uzyskania przychodów.
Organ powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że wszelkie wydatki poniesione na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów.
Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie przez urząd skarbowy metody szacunkowej do ustalenia kosztów związanych z nabyciem towarów przekazanych jako aport rzeczowy było konieczne w związku z brakiem wydzielenia tych kosztów w ewidencji księgowej Spółki, z tym, iż właściwa podstawę prawna do zastosowania szacunku stanowi art. 9 ust. 2 ustawy.
Organ podał również, że wbrew stanowisku Spółki wydana decyzja ma zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ charakter określający ze skutkami prawnymi właściwymi dla zobowiązań podatkowych powstałych w tym trybie.
W złożonej do sądu skardze pełnomocnik Spółki "B" wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji lub ewentualnie o ich uchylenie w zasadzie powtórzył swoje zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto podniósł brak wyczerpującego ustosunkowania się Izby Skarbowej do wszystkich zarzutów odwołania.
W skardze stwierdzono, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów, przekazanych jako aport rzeczowy do nowej spółki, zwłaszcza przy porównaniu tego przepisu z nowym uregulowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 8a cytowanej ustawy.
Podniesiono, że w momencie dokonywania zakupu towarów nie planowano ich przeznaczenia jako aportu rzeczowego dla nowej spółki.
Podtrzymano także stanowisko, że rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku dochodowego pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym równolegle postępowaniem w sprawie poprawności rozliczeń w podatku od towarów i usług, związanych z zakupem towarów wniesionych jako aport rzeczowy. Zdaniem skarżącej Spółki z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika, "że za koszt uzyskania przychodów uważa się podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot podatku od towarów i usług".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Organ podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy naliczony podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku. gdy podatnik jest zwolniony od tego podatku lub nabył towar w celu wytworzenia lub odsprzedaży towaru zwolnionego od tego podatku.
Po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę pełnomocnik Spółki złożył do Sądu dodatkowe pismo procesowe z 22.04.1997 r., w którym zostały podtrzymane główne zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, a ponadto do kolejnego pisma procesowego z 22.08.1997 r. strona skarżąca załączyła opinię prawna, sporządzoną przez prof. dr hab. W. Modzelewskiego, dotyczącą niektórych zagadnień związanych z rozpatrywaną sprawą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżąca Spółkę z o.o. "B" w L. wydatków różnych /koszty transportu, załadunku, wyładunku itp./ związanych z zakupem towarów, przekazanych później jako aport do nowo utworzonej Spółki z o.o. "BB" z siedzibą w Ł. Organy podatkowe dokonując wyłączenia powyższych wydatków z kosztów skarżącej spółki i ustalenia ich w drodze szacunkowej powołały się wyłącznie na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki na objęcie jego udziałów m.in. w spółce, z tym, że tego rodzaju wydatki stanowią koszt uzyskania przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ze sprzedaży udziałów w spółce. Jednakże należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, iż powyższe unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy nie dotyczy bezpośrednio wydatków, będących przedmiotem sporu, albowiem odnosi się ono do wartości udziału wniesionego do nowej spółki.
Stanowisko podatkowych organów orzekających mogłoby być uznane za uzasadnione jedynie w przypadku, gdyby nabycie towarów, przekazanych następnie jako aport do nowej spółki zostało dokonane w celu wniesienia tych towarów do nowej spółki w formie wkładu niepieniężnego.
Wówczas należałoby przyjąć, że zarówno wartość towaru, nabytego w celu przekazania do spółki w formie aportu jak i również koszty towarzyszące takiemu zakupowi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z podstawowej działalności gospodarczej podatniku. lecz mogą być uznane jedynie za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce, objętych za wniesiony aport.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przy podejmowaniu swoich decyzji całkowicie pominęły powyższe rozróżnienie kosztów, utożsamiając wydatki związane z zakupem towarów z wartością tych towarów, przekazanych jako aport.
Strona skarżąca w zasadzie od początku postępowania przedstawiła, że wniesione do nowej spółki w formie aportu towary były nabywane przez spółkę w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, bez zamiaru przekazania ich do nowej spółki. W powyższym zakresie strona skarżąca przedstawiła szereg dowodów, iż były to towary, nabywane w latach poprzedzających utworzenie nowej spółki "BAB", a szereg tych towarów zostało nabytych jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i figurowały one na tzw. stanie magazynowym spółki.
Z powyższych względów przyjęcie przez organy podatkowe. iż wydatki związane z nabyciem wszystkich towarów przekazanych jako aport do nowej spółki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania spółki nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Jednocześnie przepisy nie wymagają wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego wydatku, ani też nie stawiają wymogu, aby każdy poniesiony wydatek, związany z działalnością gospodarczą przyniósł określony dochód. W związku z powyższym, jeżeli spółka w chwili dokonywania zakupów towarów przeznaczonych do prowadzenia jej własnej działalność gospodarczej poniosła określone wydatki związane z zakupem i wydatki te podlegały zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, to brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że spółka utraciła później z chwilą przekazania nabytych towarów jako aport do nowej spółki prawo do odpisanych wcześniej kosztów.
Ponadto należy również w, znacznej mierze podzielić stanowisko skargi, iż rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku dochodowego w rozpoznawanej sprawie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym równolegle w stosunku do skarżącej Spółki postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, które to postępowanie zostało zawieszone.
Mimo że oba powyższe zobowiązania podatkowe posiadają swoją odrębność, wynikającą z oddzielnych uregulowań ustawowych, to jednakże w zakresie wymiaru tych podatków w tej sprawie występują pewne powiązania, chociażby w zakresie unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpatrując sprawę sąd nie podzielił jednak poglądu strony skarżącej, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy w okresie do 1996 r. dotyczył jedynie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez podatnika udziałów pieniężnych w spółkach. Należy uznać, że użyte w tym przepisie sformułowanie "objęcie" udziałów dotyczy również wydatków, stanowiących wartość wniesionych wkładów niepieniężnych /aportów/. Powołaną przez stronę skarżącą zmianę omawianej ustawy przez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 8a /ustawa zmieniająca z dnia 13 października 1995 r. - Dz.U. nr 142 poz. 704/, wprowadzającego pojęcie "wkładu niepieniężnego" należy uznać za uzupełnienie przepisów ustawy, przy czym unormowanie nowego przepisu dotyczy kwestii prawidłowego ustalania wysokości kosztów nabycia wkładów rzeczowych; zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia takich udziałów. Przyjęcie poglądu skarżącej spółki powodowałoby, iż również wartość towarów, wniesionych jako aport do nowej spółki podlegałby w okresie do dn. 1.01.1996 r. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki, czego jednak sama spółka nie dokonała i kwestia ta nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.
Sąd uznał także, że główne żądanie skargi dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji nie znajduje wystarczającej podstawy w przepisach art. 156 par. 1 Kpa.
Należy także stwierdzić, że przedłożona przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sadowego opinia prawna prof. dr hab. W. Modzelewskiego /brak daty jej sporządzenia/ nie mogła zostać uznana za dowód w sprawie z uwagi na jej nieprzedstawienie w postępowaniu przed podatkowymi organami orzekającymi, aczkolwiek większość zawartych w tej opinii poglądów wydaje się słuszna.
Z tych wszystkich względów mając na uwadze brak właściwego ustalenia i rozpatrzenia przez organy orzekające stanu faktycznego i prawnego sprawy. w wyniku czego zostały naruszone w szczególności przepisy art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sąd na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.