Uzasadnienie
I SA/Łd 183/15
W dniu [...] r. A Sp. z o.o. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek (uzupełniony w dniu [...]r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię, na salę aerobiku i na salę sportów walki oraz opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż będzie prowadzić ośrodek sportowo-rekreacyjny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie świadczyć na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które sprowadzają się do zapewnienia możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in. siłownię, salę do aerobiku, salę do sportów walki (Spółka będzie prowadzić różne rodzaje zajęć, m.in. ABT, Body Bali, gimnastykę, Hatha Joga, Pilates, Shape, Step and shape, Streching, TBC, Cycling, crossfit, bjj, muay thai, krav maga, fun judo). Klienci w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępnienia infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach odbywających się na salach do aerobiku i sportów walki będą wykupywać na czas oznaczony kartę członkowską oraz bilet wstępu albo karnet okresowy, uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury, bez żadnych ograniczeń (karnet typu "open"), uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonych zajęć (karnet "ilościowy") lub uprawniający do korzystania z określonej infrastruktury w ramach określonego limitu pieniężnego (karnet "wartościowy"), przy czym, w zależności od wybranej oferty klient może korzystać z infrastruktury samodzielnie lub za pomocą pracownika Spółki (trener personalny lub instruktor). Podstawą korzystania z urządzeń/miejsc, samodzielnie przez klienta Spółki lub za pomocą jej pracownika, będzie opłacona karta członkowska oraz bilet wstępu/karnet. Przy czym Spółka, oprócz ww. opłat nie będzie pobierała z tytułu korzystania z udostępnianej infrastruktury (już po wstępie) żadnej dodatkowej opłaty. Wysokość opłaty za wstęp uzależniona będzie od typu wybranej przez klienta usługi (formy rekreacji) i czasu jej trwania.
Spółka dodała także, iż Urząd Statystyczny klasyfikuje usługi polegające na udostępnieniu siłowni na zasadzie wykupienia karty wstępu oraz prowadzenia zajęć aerobiku, sportów walki, w grupowaniu: PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:
- Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą trenera personalnego, powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
- Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (reakcja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
- Czy sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę sportów walki uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (reakcja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uznał, iż sprzedaż klientom biletów/karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie, w zależności od wybranej oferty, z infrastruktury technicznej znajdującej się na siłowni, samodzielnie przez klienta lub za pomocą pracownika Spółki lub uprawniających do uczestnictwa w zajęciach odbywających się na sali do aerobiku, sali sportów walki lub siłowni - powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem wnioskującej Spółki, z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej usługi 8% stawką podatku, muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacją oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi pozostają w ścisłym związku z rekreacją, przy czym ze względu na okoliczności, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać wykładni językowej, tj. nadać ww. pojęciu znaczenie jakie ma ono w znaczeniu potocznym. W języku polskim wyraz "rekreacja" oznacza ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu.
Z kolei odwołując się do wyroku WSA w Krakowie (nie wskazano daty, ani sygnatury akt) Spółka wskazała, iż "pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "... usługi związane z rekreacją" i "... w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Zdaniem Sądu wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy w sprawie VAT umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.
- oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie zastosowania, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawki podatku dla: sprzedaży biletów/karnetów wstępu na siłownię, sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę aerobiku, sprzedaży biletów/karnetów wstępu na salę sportów walki.
Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazując następnie, że w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Zawarte w ww. załączniku objaśnienie wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. W związku z brakiem definicji pojęcia "wstęp" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicja zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem "wstęp" rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji, gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego. Poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s.
- wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia). Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 organ podatkowy wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, iż opłata za bilet/karnet wstępu na siłownię, czy na salę do aerobiku oraz sportów walki, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient nabywający przedmiotowy bilet/karnet przede wszystkim uprawniony będzie do korzystania z konkretnej usługi oferowanej przez ośrodek sportowo-rekreacyjny. Tym samym sprzedaż biletów/karnetów, będąca przedmiotem wniosku nie stanowi usług, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, czyli pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Zakupione przez klientów bilety/karnety stanowią niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę usług. Z tych też względów opłaty za bilety/karnety stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w prowadzonym przez Spółkę ośrodku sportowo-rekreacyjnym i nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych usług. Klienci decydujący się bowiem na zakup biletu/karnetu będącego przedmiotem wniosku oczekiwać będą w szczególności możliwości skorzystania z konkretnej usługi, którą wykupią. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, to nie korzystają z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A wniosła o uchylenie ww. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
- prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym ich zastosowaniu i uznaniu, że stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej, służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta skarżącej lub z pomocą trenera personalnego oraz biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach oraz wstęp na salę sportów walki, podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług;
- prawa procesowego w stopniu mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia znaczenia zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w załączniku nr 3 poz. 186 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Od 1 stycznia 2011 r. przedmiotowe usługi opodatkowane są stawką 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o podatku od towarów i usług.
W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w interpretacji ww. pojęcia.
Pierwszy z nich wskazuje, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach, np. pływania w basenie, korzystania z salonu masażu, czy solarium. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej. Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu. Natomiast treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Oznacza to, że nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12, LEX nr 1299389; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., III SA/Wa 3123/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Drugi z poglądów jaki prezentują sądy administracyjne wskazuje, że wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem wykładnia prawa, omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093). W uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 ww. rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający".
Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela drugi z prezentowanych poglądów.
Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja".
Organ udzielający interpretacji wskazał, iż pod pojęciem "wstęp", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.
Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.
Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej – ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.
W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna – na którą Spółka zwróciła uwagę w skardze - nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.
Sąd podzielił pogląd skarżącej Spółki, że pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, aerobiku, sportów walki, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.
W cytowanym wyżek wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 3217/12) wskazano, iż z zasady świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż ustawodawca odwołał się do załącznika ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją", świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu"? Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness (w niniejszej sprawie w siłowniach, lokalach aerobiku, salach sportów walki), równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT.
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.
P.C.