Uzasadnienie
W dniu 13 marca 1998 r. Bogumił Sz. zwrócił się do Urzędu Skarbowego (...) o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 6 listopada 1994 r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wystąpił do Urzędu Miasta o zajęcie stanowiska w tej sprawie w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 129 poz. 600/.
Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 1998 r. Prezydent Miasta (...) /z upoważnienia Zarządu Miasta/ odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości z tytułu karty podatkowej w wysokości 1.423,30 zł, a Bogumił Sz. wniósł zażalenie na to postanowienie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) decyzją z dnia 2 lipca 1998 r., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 2 w związku z art. 207 par. 2 oraz art. 67 par. 1 ordynacji podatkowej, uchyliło wymienione postanowienie i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podało, że pierwszy wniosek o umorzenie zaległości z tytułu karty podatkowej Bogumił Sz. złożył dnia 4 czerwca 1996 r. Wniosek ten został negatywnie załatwiony postanowieniem Prezydenta Miasta (...) z dnia 22 lipca 1996 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 października 1996 r., a skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie Kolegium została oddalona /wyrok z dnia 10 czerwca 1997 r. I SA/Łd 1753/96/. Kolegium uznało, że od czasu wydania ostatecznego postanowienia Kolegium /z dnia 14 października 1996 r./ nie uległ zmianie stan faktyczny, a zatem nie ma podstaw do ponownego rozpatrzenia sprawy.
Decyzję tę Bogumił Sz. zaskarżył do sądu administracyjnego, podnosząc, że o umorzenie zaległości występował już w 1994 r., ale postanowienie z dnia 14 października 1996 r. dotyczyło odmowy umorzenia zadłużenia w wysokości 2 510 zł za lata 1991-1994 r.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, wyjaśniając, że kwota zaległości 2.510 zł, której dotyczyło postanowienie z dnia 14 października 1996 r., obejmowała lata 1992-1995. Sytuacja Bogumiła Sz. przez kolejne lata była szczegółowo badana, a wszelkie rozważania dotyczyły wniosku o umorzenie zaległości podatkowych za 1994 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie są jasno przedstawione. W uzasadnieniu podano, że od czasu wydania prawomocnego postanowienia Kolegium z dnia 14 października 1996 r., utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 lipca 1996 r. odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu karty podatkowej, nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Wynika z tego, że Kolegium uznało /choć wprost tego nie stwierdzono/, iż postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 kwietnia 1998 r. dotyczy sprawy już poprzednio ostatecznie rozstrzygniętej /res iudicata/.
Jednakże z sytuacją taką mamy do czynienia tylko wtedy, gdy występuje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno dwoma rozstrzygnięciami, z których pierwsze jest ostateczne. Tożsamość będzie wówczas, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy /J. Borkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 722/. W ocenie sądu nie można uznać, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że od czasu wydania w 1996 r. ostatecznego postanowienia o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego z tytułu karty podatkowej nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Zmiana dotyczyła przede wszystkim wysokości zaległości podatkowej; w postanowieniu z 1996 r. mowa jest o zaległości w wysokości 2.510 zł, a w postanowieniu z dnia 22 kwietnia 1998 r. /uchylonym zaskarżonym rozstrzygnięciem Kolegium/ - w wysokości 1.423,30 zł. Wysokość zaległości podatkowej, a nie tylko sytuacja podatnika, jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości, a więc zmiana wysokości zaległości /czy to na skutek spłacenia części zaległości przez podatnika, czy na skutek zmiany decyzji wymiarowej/ stanowi zmianę jednego z elementów stanu faktycznego sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości. Dlatego nie można się zgodzić z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że od czasu wydania ostatecznego postanowienia w 1996 r. nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy.
Należy również zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego. Wcześniejsze postanowienie zostało wydane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a postanowienie z dnia 22 kwietnia 1998 r. - już po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Co prawda, przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również przepisy ordynacji podatkowej, ustanawiając przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, posługują się pojęciami nieostrymi /w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych była mowa o "wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych", a art. 67 par. 1 ordynacji podatkowej stanowi o "przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym"/, jednakże - ze względu na różnice w sformułowaniu tych przesłanek - mamy do czynienia ze zmianą stanu prawnego. Oznacza to, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno merytorycznie rozpatrzyć zażalenie skarżącego na postanowienie Prezydenta Miasta (...) z dnia 22 kwietnia 1998 r.
Należy również zwrócić uwagę na błędną formę zaskarżonego rozstrzygnięcia /decyzja zamiast postanowienia/. Zgodnie z art. 239 ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w jej rozdziale 16 działu IV /Zażalenia/ do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie oznacza to jednak, że organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie, wydaje rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 233 ordynacji podatkowej, w formie decyzji. Należy zwrócić uwagę, że we wspomnianym art. 239 jest mowa o odpowiednim jedynie stosowaniu przepisów dotyczących odwołań; odnosi się to również do art. 233, wymieniającego rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy. Tak więc organ II instancji, stosując odpowiednio art. 233 w związku z art. 239 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia, powinien swoje rozstrzygnięcie wydać w formie postanowienia, a nie decyzji; dotyczy to także sytuacji przewidzianej w par. 1 pkt 2 lit. "a" tego artykułu.
Z powyższych powodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.