Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 19/24

Uzasadnienie

I SA/Łd 19/24

Zaskarżoną interpretacją z dnia 17 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. Z. (dalej: skarżący, strona, podatnik, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnionym późniejszym pismem) przedstawiono następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 18 lipca 2023 r., skarżący zawarł akt notarialny dotyczący umowy sprzedaży działki nr [...] oraz przedwstępnej umowy sprzedaży działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w Ł. przy ul. [...]. Nabywcą działek jest firma A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Zgodnie z aktem notarialnym w dniu jego zawarcia skarżący przeniósł na kupującego własność działki nr [...] z odroczonym terminem płatności do dnia 31 marca 2024 r. oraz zobowiązał się do sprzedaży wszystkich pozostałych działek o nr od [...] do [...] w terminie do 31 grudnia 2024 roku.

Podatnik wyjaśnił, że pierwotnie kupujący zaproponował przeniesienie własności wszystkich sześciu działek ([...] do [...]), chcąc jednocześnie uzyskać zgodę na ustalenie odległych terminów płatności przy zachowaniu dodatkowych zabezpieczeń w tym zakresie. Takiej propozycji podatnik nie zaakceptował. Uznał bowiem, że wiązałoby się to jednak z nieakceptowalnym ryzykiem po stronie sprzedającego.

Sporządzając akt notariusz uznał, że objęte nim po stronie skarżącego czynności nie są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej i stanowią sobą normalny zarząd majątkiem osobistym. W związku z powyższym notariusz pobrał od sporządzonej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych wg obowiązującej stawki 2%. Na żądanie skarżącego w treści aktu notarialnego znalazło się jednak dodatkowe zastrzeżenie, że w przypadku gdyby okazało się, że od powyższych czynności powinien zostać pobrany podatek VAT to cena ustalona między stronami umowy będzie traktowana jako cena netto.

Wyjaśniono dalej, że przedmiotowe działki o nr od [...] do [...] o łącznej pow. 1 ha 80 a i 18 m2 powstały z podziału działki nr [...] o tożsamej powierzchni, którą skarżący nabył w 1999 r. Zakupu tej działki stanowiącej grunt rolny dokonał do gospodarstwa rolnego, które posiada od 1995 r. Działkę tą nabył z myślą o ewentualnej budowie nowego siedliska, tj. budynku mieszkalnego wraz budynkami gospodarczymi w gospodarstwie rolnym. Po zakupie pojawiły się wątpliwości czy to będzie możliwe gdyż okazało się, że przedmiotowa działka niemal w całości znajduje się w obszarze zagrożeń powodziowych doliny rzeki O.. Ze względu na brak czasu i ówczesne obowiązki nie podejmował kolejnych działań w tym zakresie. Dopiero w 2010 r. podjął próbę powrotu do tematu budowy siedliska na działce [...] i zwrócił się do Urzędu Miasta Łodzi o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla całości obszaru działki [...]. Postępowanie w tej sprawie zostało pozostawione bez rozpoznania w dniu 25 maja 2010, co było skutkiem świadomego nieuzupełnienia w terminie wymaganych dokumentów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że dokumentów nie uzupełnił gdyż wówczas pojawiła się inna koncepcja zagospodarowania działki najbliższa rodzina wyraziła zainteresowanie swoim zamieszkaniem w bezpośredniej bliskości skarżącego. Zgodnie z deklaracjami członków rodziny w grę wchodziła budowa nawet pięciu domów, dla skarżącego, dwóch córek, rodziców i ewentualnie domu dla siostry skarżącego, która mieszkała w B. ale chciała się osiedlić w Ł.. Dlatego wychodząc naprzeciw rodzinnym sugestiom podjął decyzję o podziale działki [...] na kilka mniejszych. Podział został wykonany na wniosek w listopadzie 2011 roku. Był on tym bardziej zasadny, że ze względu na różnice dotyczące skali zagrożeń powodziowych poszczególnych fragmentów pierwotnej działki [...] nie miał pewności w którym miejscu i co, a także czy w ogóle będzie mógł tam coś wybudować. Po przeprowadzeniu podziału, chcąc wyjść naprzeciw deklaracjom bliskich, w 2012 r. ponownie wystąpił do Urzędu Miasta Łodzi o wydanie warunków zabudowy dla pięciu z sześciu działek, gdyż właśnie obszar obejmujący te działki o nr [...] do [...] figurował na mapach jako zalewowy.

Jedynie nowo wydzielona działka [...] znajdowała się praktycznie poza obszarem takich zagrożeń. Zagrożenie powodziowe było obrazowane przez dziesięciolecia na kolejnych mapach urzędowych, w tym ostatnio na mapie stanowiącej załącznik nr 14 do Uchwały Rady Miejskiej w Łodzi z 28 marca 2018. Składając w czerwcu 2012 wnioski o wydanie warunków zabudowy, wnosił o wydanie ich dla budynku mieszkalnego wraz z garażem i budynkiem gospodarczym z możliwością prowadzenia nieuciążliwej działalności rolniczej takiej jak przygotowanie materiału siewnego i działalność pszczelarska, prowadzonych wyłącznie w ramach własnego gospodarstwa rolnego. Po konsultacjach w Urzędzie Miasta, a także po ponownych rozmowach z bliskimi, we wrześniu 2012 roku skorygował pierwotne wnioski wskazując jako planowaną zabudowę działek zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawca wyjaśnił, że wystąpienie o wydanie warunków zabudowy i późniejsza zmiana wniosku w zakresie planowanej zabudowy, były również uzasadnione z tego powodu, że na tym etapie nadal nie miał sprecyzowanych oczekiwań córek co do tego na których konkretnych działkach chciałyby one zamieszkać.

Dla skarżącego osobiście najlepszą lokalizacją dla budowy domu były zawsze działki [...] i [...] jako mające najlepsze położenie bo z dostępem do asfaltowej części ul. [...] i mediów znajdujących się w ulicy jeszcze przed 1999 r. Córki preferowały jednak inne działki nieco bardziej oddalone od asfaltu, jako ich zdaniem spokojniejsze i lepiej położone. Mimo figurowania tego obszaru na mapach jako obszaru zagrożonego powodziowo, w październiku 2012 r. dla działek wydano wnioskowane warunki. Skarżący nadmienił, że dopiero kilka lat później, po instytucjonalnym scentralizowaniu ochrony przeciwpowodziowej w Polsce, związanej z utworzeniem centralnego państwowego organu administracji Wodnej "Wody Polskie", pierwsze mapy wyłączające obszar działek z ograniczeń ochrony powodziowej powstały dopiero około roku 2020.

Ze względu na pogarszający się stan zdrowia starszych już rodziców skarżącego, a w szczególności matki mającej coraz poważniejsze problemy zdrowotne w tym problemy ruchowe i wymagającej w tym zakresie stałej bezpośredniej pomocy innych osób, zmuszony był po 2012 r. do bieżącej im pomocy. Z czasem było to coraz bardziej absorbujące i wymagało stałego przemieszczania się pomiędzy B. i Ł.. W tej sytuacji i przy braku jednoznacznej deklaracji woli ze strony córek, sprawa budowy domów stała się dla skarżącego drugoplanowa. Dopiero w 2018 roku podjął próbę powrotu do swoich planów. Nie mając jednak nadal w pełni "zielonego światła" od osób zainteresowanych, pracował nad tym bez pośpiechu według własnej koncepcji, czyli koncentrując się głównie na działkach [...] i [...], ale nie wykluczając budowy domów dla córek, na innych działkach. W 2021 r. uzyskał pozwolenia na budowę dwóch budynków jednorodzinnych na każdej z działek [...] i [...], to jest łącznie czterech domów do oddzielnego zamieszkania; dla siebie, rodziców i dwóch córek. Sprawę ewentualnej budowy domu dla siostry pozostawił w zawieszeniu. Pozwolenia na budowę zostały wydane przez Urząd Miasta Łodzi zgodnie z decyzjami z 24 maja 2021 roku.

Skarżący wyjaśnił, że nie występował o dalsze pozwolenia na budowę dla pozostałych działek, gdyż w jego ocenie potencjalne domy na działkach nr [...] i [...] co do zasady wyczerpywały ówczesne potrzeby rodzinne. Otwartą sprawą pozostawała budowa domu dla siostry. Z biegiem czasu córki zmieniły swoje plany życiowe i wykazywały coraz mniejsze zainteresowanie Ł..

W 2019 r. stan zdrowia mamy skarżącego pogorszył się tak bardzo, że musiał szybko podjąć radykalne decyzje dotyczące zapewnienia jej prawidłowej opieki. Nie mogąc samemu każdego dnia spędzać z rodzicami w B. przeprowadził ich do Ł.do nowo nabytego przez skarżącego wyłącznie tym celu mieszkania. Zakupu mieszkania dokonał w sierpniu 2019 r. Zaraz potem na to wszystko nałożyła się pandemia i jej wielowymiarowe skutki. Matka skarżącego zmarła w lutym 2022 roku na Covid. Skarżący wyjaśnił, że śmierć matki, fakt, że ukończył 60 lat i musi zajmować starszym, schorowanym i coraz mniej sprawnym ojcem wpłynęło na zmianę wcześniejszych planów.

Wyjaśnił równocześnie, że przez cały okres posiadania przedmiotowych gruntów, zgłaszało się do wiele osób prywatnych i firm z zapytaniem czy nie byłby zaineresowany ich sprzedażą. Zawsze konsekwentnie odmawiał wszystkim zainteresowanym, gdyż nie było to zbieżne z planami życiowymi. Wyjaśnił, że nigdy nie podejmował żadnych działań dotyczących poszukiwania nabywcy, takich jak np. publikacja ogłoszeń, rozmieszczanie tablic informacyjnych i itp.

Obecnie osobiste plany stały się nieaktualne i dlatego zaakceptował otrzymaną ofertę sprzedaży. Decyzja ta wynika z głębokiego przeświadczenia, że w perspektywie najbliższych pięciu lat powinien całkowicie uporządkować swoje sprawy rodzinne i majątkowe. Po otrzymaniu pozwoleń w 2021 r. nie podejmował już czynności mających na celu rzeczywiste rozpoczęcie budowy.

Wnioskodawca poinformował, że nabywca działek nie wyraził żadnego zainteresowania przejęciem uzyskanych pozwoleń na budowę dla działek [...] i [...]. Skutkiem tego w perspektywie czerwca 2024 r. pozwolenia te wygasną i staną się całkowicie bezprzedmiotowe. Nadmienił również, że na przestrzeni całego życia począwszy od lat osiemdziesiątych XX wieku, tylko trzy lub cztery razy był stroną sprzedającą nieruchomość. W ostatnim dwudziestoleciu dwukrotnie. Poszczególne sprzedaże zawsze dotyczyły pojedynczych nieruchomości i były od siebie oddalone w czasie o co najmniej kilkanaście lat. Ostatni raz dotyczyło to działki, którą sprzedał w 2015 roku. Była to działka położona we wsi J. gm. S. o pow. ok. 1100 m2, zabudowana budynkami gospodarczymi z wydzieloną częścią mieszkalno-letniskową.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku sprecyzował, że wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie: zdarzenia zaistniałego czyli zbycia własności działki [...] oraz zdarzenia przyszłego czyli zbycia działek [...], [...], [...], [...] i [...],

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działki te nie były wykorzystywane przez skarżącego do działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Działkę [...] nabył jako działkę rolną, która z dniem nabycia weszła w skład posiadanego przez gospodarstwa rolnego. Działki o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], a wcześniej działkę [...] zawsze wykorzystywał wyłącznie rolniczo. Tym samym nie wykorzystywał ich do jakichkolwiek innych czynności zwolnionych lub opodatkowanych podatkiem VAT. Pozyskiwał z tego obszaru zbiory i dostawy roślinnych produktów rolnych. Sprzedaż produktów nie była opodatkowana podatkiem VAT. Aktualnie ze względu na brak opłacalności produkcji teren ten odłoguje. Od zakupu działki [...] w 1999 roku nie został pobrany VAT. Nie korzystał z żadnych praw do odliczeń podatku należnego, bo nie był płatnikiem VAT, a ponadto sama transakcja nie podlegała takiemu podatkowi.

Zarówno działka [...] oraz powstałe później z jej podziału działki mają w rejestrze gruntów klasyfikację rolniczą i były wykorzystywane wyłącznie rolniczo do produkcji roślinnej. Cały czas płaci podatek rolny. Działki te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie żadnych umów cywilnoprawnych. Działka [...] i powstałe wskutek jej podziału działki o nr od [...] do [...] nadal stanowią, a działka [...] do chwili jej sprzedaży stanowiła, integralną część posiadanego gospodarstwa rolnego.

W umowie przedwstępnej sprzedaży działek o nr od [...] do [...] strony nie określiły szczególnych warunków, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży tych działek. Strony zobowiązały się do tego, że przyrzeczona umowa sprzedaży działek o nr [...] do [...] zostanie zawarta na żądanie którejkolwiek ze stron najpóźniej do dnia 31 grudnia 2024. Termin zapłaty i termin wydania nieruchomości określi umowa przyrzeczona. Kupującemu przysługuje prawo przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na rzecz osoby fizycznej, niepełnej osoby prawnej, o której mowa w art. 33 pkt 1 Kodeksu Cywilnego oraz osoby prawnej. Na żądanie skarżącego, w terminie do 31 grudnia 2024 każda ze stron umowy ma prawo odstąpić od zawartej umowy przedwstępnej.

Ponadto strony umowy wyraziły zgodę na zwarcie umowy przyrzeczonej w całości lub w części, w szczególności w zależności od możliwości finansowych kupującego. Zapisy te znalazły się na żądanie Wnioskodawcy z ostrożności, gdyż płatność za działkę [...] której własność została przeniesiona tą umową ma nastąpić do 31 marca 2024 i do chwili obecnej nie nastąpiła. Strony wzajemnie wyraziły zgodę na złożenie wniosku przez każdą ze stron o wpis w dziale III Księgi Wieczystej roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jako sprzedający zobowiązał się nie obciążać działek o nr od [...] do [...] żadnymi prawami osób trzecich, za wyjątkiem ewentualnego przyszłego ustanowienia służebności przesytu na rzecz Polskiej Spółki Gazownictwa po uzyskaniu odrębnej pisemnej zgody kupującego. Zapis ten jest już bezprzedmiotowy, służebność taka nie została ustanowiona i nie zostanie. Po zawarciu z kupującym umowy przyrzeczonej wycofał się z rozmów z gazownią, które wcześniej prowadził w związku z budową sieci gazowniczej w ul. [...] i planowanym przyłączeniem do tej sieci działek.

W akcie notarialnym wyraził ogólną zgodę na przeniesienie na kupującego praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi. Zobowiązał się również nie zawierać żadnych umów z osobami trzecimi dotyczących sprzedaży przedmiotowych działek, a także nie składać takich ofert, przedłożyć do przyrzeczonej umowy sprzedaży niezbędne dokumenty, takie jak zaświadczenie o braku planu zagospodarowania przestrzennego terenu, zaświadczenie o braku decyzji i planu urządzania lasu, wypis z rejestru gruntów i wyrys z mapy ewidencyjnej. Na kupującego przejdą wszelkie korzyści i ciężary związane z działkami o nr od [...] do [...] z dniem ich wydania, który określi przyrzeczona umowa sprzedaży.

Skarżący nie zawierał umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży działki [...]. W związku z dokonaną sprzedażą działki [...] wystawił w sierpniu 2023 roku zgodę na rzecz nabywcy na przeniesienie na ten podmiot warunków zabudowy działki [...] jakie otrzymał w 2012 roku. Decyzją Prezydenta Miasta Łodzi z 28 sierpnia 2023 warunki zabudowy dla działki [...] przeszły na nowego właściciela tej działki. Na chwilę obecną kupujący nie występował o udzielenie innych zgód i pełnomocnictw i tym samym takich nie udzielał. Jeśli kupujący zwróci się on do skarżącego z taką prośbą, to ją rozważy w ramach przepisów prawa. Dlatego w ocenie skarżącego w przyszłości na żądanie kupującego powinien dokonać jeszcze cesji praw i obowiązków wobec PGE Dystrybucja jakie zaciągnął wcześniej w zakresie działki sprzedanej [...] i działek objętych przyrzeczeniem sprzedaży, dotyczących istniejących już przyłączy energii elektrycznej.

Doprowadzenie skrzynek elektrycznych do wszystkich działek zostało wykonane w 2022 roku i te zobowiązania są aktualne. Ponadto niezwłocznie po zawarciu aktu notarialnego z lipca 2023, wypowiedział umowy jakie w 2020 r. zawarł z gazownią dotyczące przyłączenia działek do sieci gazowej w ul. [...], gdyż przyłącza takie nie zostały dotychczas wykonane. Umowy z gazownią zostały rozwiązane bez żadnych kosztów, gdyż żadne prace przez gazownię nie zostały rozpoczęte. Nie wie pan czy i na jakie działania w zakresie przyłączenia gazu zdecyduje się jej nabywca.

Działki powstałe po podziale działki [...] od samego początku jej nabycia posiadały częściową możliwość przyłączenia się do istniejących w ulicy [...] sieci, czyli jeszcze przed 1999 r. Według wiedzy skarżącego odpowiednio:

1. 1) do sieci gazowej - działka [...], przyłączenie pozostałych działek wymaga przedłużenia sieci i ze względu na rezygnację z umowy z 2020 roku nie zostało zrealizowane.
2. 2) do sieci elektrycznej - możliwość przyłączenia jeszcze przed 1999 r miały działki [...], [...] i [...] ze względu na istniejące w ulicy słupy i sieć elektryczną. Niemniej na podstawie umowy skarżącgo z PGE została wykonana nowa sieć ziemna i zostały doprowadzone przyłącza elektryczne do wszystkich sześciu działek, a także w Księdze Wieczystej nieruchomości zostało wpisane w dziale III obciążenie w zakresie służebności tej sieci.
3. 3) do sieci wodnej istniejącej w ulicy [...] j jeszcze przed 1999 r. możliwe było przyłączenie działek [...], [...], [...] i [...]. Przyłączenie działek [...] i [...] do sieci wodociągowej dotychczas nie jest możliwe bez przedłużenia tej sieci. Skarżący żadnymi wnioskami dotyczącymi przedłużenia sieci wodnej nie występował.
4. 4) sieć kanalizacyjna; wzdłuż ulicy [...] na całości granicy działek skarżącego przebiega kolektor kanalizacji ściekowej wykonanej w latach 70 XX wieku, do której możliwym było i jest przyłączenie każdej z działek.

Nabywca nie wyraził żadnego zainteresowania przejęciem pozwoleń na budowę. Skarżący przypuszcza, że powodem braku zainteresowania kupującego był fakt, że nie były to budynki łatwo zbywalne rynkowo, gdyż miały to być duże budynki o pow. użytkowej 200 m2 plus dodatkowo poddasze, odpowiadające potrzebom rodzinnym skarżącego.

Skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu podniesienie wartości i atrakcyjności działek przed ich sprzedażą, gdyż takiej sprzedaży po prostu wcześniej nie zamierzał. Działki te nigdy nie były grodzone.

W związku z powyższym skarżący zapytał czy w świetle sytuacji opisanej we wniosku i faktu zawarcia przez w dniu 18 lipca 2023 a umowy sprzedaży działki [...] oraz przedwstępnej umowy sprzedaży działek [...], [...], [...], [...] i [...]:

1. – przywołana transakcja sprzedaży działki [...] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. – planowana sprzedaż działek [...], [...], [...], [...] i [...] w wykonaniu umowy przedwstępnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem skarżącego sprzedaż działki [...] nie jest czynnością objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. Uważa również, że sprzedaż pozostałych działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...], która ma nastąpić w wykonaniu zawartej umowy przyrzeczonej, także nie będzie czynnością objętą opodatkowaniem podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności i stanowisko skarżącego organ wydający interpretację uznał je za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 2 pkt 6 art. 2 pkt 22 art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej ustawa VAT) ocenił, że skarżący dokonując sprzedaży działek nie korzystał/nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Wskazano, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wnioskowanie o zmianę przeznaczenia gruntów i przekwalifikowanie całej działki nr [...] z rolnej na budowlaną zgodnie z zamysłem, podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy i pozwoleń na budowę, doprowadzenie do każdej z działek przyłącza energetycznego, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego. Okoliczności sprawy wskazują, że dokonana sprzedaż niezabudowanej działki nr [...] oraz planowana sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], była/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to jednak z biegiem czasu podjął decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działki nr [...] oraz podjął szereg czynności. Podejmowane działania przyjęły charakter czynności typowych dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Podkreślono, że podejmowane przez skarżącego działania wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego dokonując sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] oraz planowanej sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] w wykonaniu umowy przedwstępnej, skarżący nie korzysta/nie będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Ponownie podkreślono, że skarżący konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości. W ocenie organu z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta miała/będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter.

Podsumowując stwierdzono, że w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania w związku ze sprzedażą działek za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność dostawy niezabudowanej działki nr [...] oraz planowana sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] w wykonaniu umowy przedwstępnej, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu przez organ, że mają zastosowanie w przypadku którego dotyczyło wniesione zapytanie.
2. 2. art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu przez organ, że dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym sprzedaży przyrzeczonej, jestem podatnikiem podatku VAT gdyż w ocenie organu sprzedaż ta wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
3. 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.), poprzez niepełne uwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych,
4. 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121, art. 122 a także art. 191 O.p. poprzez przekroczenie grani swobodnej oceny materiału dowodowego, wybiórcze odniesienie się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na prawidłową ocenę przedmiotowej kwestii jak i nie przedstawienie powodów dla których nie dokonano całościowej oceny złożonych wyjaśnień dotyczących motywacji i działań podejmowanych przez skarżącego, a także dokonanie przez organ podatkowy własnych ustaleń odmiennych od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 17 stycznia 2024 r. skarżący ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13].

Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżący, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...).

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga - to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym analizowanego zagadnienia, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych.

Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc np. znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

W aktulanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na pewne tzw. "minimum" sugerujące, że mamy do czynienia z działalnością podobną do działalności przedsiębiorcy, a mianowicie wskazuje się na działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, ale jednak wykraczających poza standardowe, czy też inne czynności np. usunięcie z działki znacznej ilości drzew (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 1269/18 oraz z dnia 31 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1820/17). Przy czym podział nieruchomości na mniejsze części czy nawet wystąpienie o wydanie warunków zabudowy, ewentualnie nawet utwardzenie dróg wewnętrznych nie przesądza jeszcze, że podmiot podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r. w sprawie I FSK 190/18, a także wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 357/19, wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. w sprawie I FSK 1476/17).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Sąd, mając na uwadze powyższe poglądy, nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżący, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez skarżącego działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Przede wszystkim w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem postanowień art. 14c § 1 O.p. Ocena stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności. W ocenie Sądu organ dokonał wybiórczej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego skupiając się z jednej strony na czynnościach wskazujących, w ocenie organu, na działania skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, z drugiej zaś strony marginalizując okoliczności związane z sytuacją życiową skarżącego i rozpiętością osi czasu (ponad 25 lat), na tle których czynności te były podejmowane. Wbrew twierdzeniu organu, zgodnie z którym przy ocenie stanowiska skarżącego wziął pod uwagę wyjaśnienia dotyczące budowy domów na własne potrzeby, zdaniem Sądu, oceny takiej nie dokonał ponieważ za ocenę taką nie można uznać jedynie przytaczania okoliczności przedstawionych przez podatnika, aby następnie - bez analizy ich znaczenia sprawy - dojść do przekonania, że w sprawie wystąpił ciąg działań podjętych w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Pominięta w ocenie została również ta okoliczność, że sprzedaż działek opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi przedmiotu wielu umów zbycia zawieranych z kolejnymi nabywcami, ale objęta jest jedną umową z dnia 18 lipca 2023 r.

Prawidłowa analiza całokształtu okoliczności przedstawionych przez stronę winna prowadzić do wniosku, że zrealizowana transakcja i następne objęte umową przedwstępną nie były poprzedzone i nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Symptomatyczne dla zaskarżonej interpretacji jest to, że organ wskazując na "podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wnioskowanie o zmianę przeznaczenia gruntów i przekwalifikowanie całej działki nr [...] z rolnej na budowlaną, podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy i pozwoleń na budowę, doprowadzenie do każdej z działek przyłącza energetycznego, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego" (s. 10 interpretacji) - zupełnie pomija aspekt czasowy tych działań przedstawiając je niejako okoliczności, które bezpośrednio poprzedzały sprzedaż.

Tymczasem skarżący działkę o nr [...], która następnie została podzielona nabył w 1999 roku, a więc 25 lat temu. Zakupu działki stanowiącej grunt rolny dokonał do gospodarstwa rolnego, które posiada od 1995 r. Po kolejnych 10 latach zwrócił się do Urzędu Miasta Łodzi o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla całości obszaru działki [...]. Jak podał na skutek rodzinnym sugestiom – związanym z budową domów dla najbliższych krewnych - podjął decyzję o podziale działki [...] na kilka mniejszych. Podział został wykonany na wniosek w listopadzie 2011 roku. Po przeprowadzeniu podziału ponownie wystąpił do Urzędu Miasta Łodzi o wydanie warunków zabudowy dla pięciu z sześciu działek, gdyż właśnie obszar obejmujący te działki o nr [...] do [...] figurował na mapach jako zalewowy. Pomimo figurowania na mapach jako obszar zalewowy w 2012 r. dla działek [...] do [...] wydano warunki zabudowy.

Składając w 2012 wnioski o wydanie warunków zabudowy wniósł o wydanie ich dla poszczególnych działek dla "budynku mieszkalnego wraz z garażem i budynkiem gospodarczym z możliwością prowadzenia nieuciążliwej działalności rolniczej takiej jak przygotowanie materiału siewnego i działalność pszczelarska, prowadzonych wyłącznie w ramach własnego gospodarstwa rolnego". Po konsultacjach bliskimi skorygował pierwotne wnioski wskazując jako planowaną zabudowę działek zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dla działki [...] i warunki zabudowy skarżący otrzymał w 2019 r. W 2021 r. uzyskał pozwolenia na budowę dwóch budynków jednorodzinnych na każdej z działek [...] i [...], to jest łącznie czterech domów do oddzielnego zamieszkania; dla siebie, rodziców i dwóch córek

Skarżący wskazał ponadto, iż:

1. – nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
2. – działki te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej innej niż rolnicza - pozyskiwał z tego obszaru zbiory i dostawy roślinnych produktów rolnych,
3. – działki te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie żadnych umów cywilnoprawnych,
4. – doprowadzenie skrzynek elektrycznych do wszystkich działek zostało wykonane w 2022 roku, w 2020 r. skarżący zawarł z gazownią dotyczące przyłączenia działek do sieci gazowej w ul. [...] - przyłącza takie nie zostały dotychczas wykonane,
5. – pozwolenia na budowę dotycząc działek [...] i [...] wygasną w 2024 r.,
6. – działki nie były grodzone,
7. – decyzja o sprzedaży zapadła spontanicznie i wynika wyłącznie z oceny sytuacji życiowej (osiągnięcie wieku 60 lat, śmierć matki, zmiany planów życiowych córek, środkami uzyskanymi ze sprzedaży zamierza w formie darowizny wspomóc w przyszłości moje dzieci).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, uznać należy, iż działania podejmowane przez skarżącego nie noszą cech profesjonalnej, stałej czy systematycznej działalności charakterystycznej dla działalności gospodarczej.

Jak przy tym wynika z wniosku skarżący nie ogłaszał dotychczas zamiaru sprzedaży nieruchomości, czyli innymi słowy do tej pory nie prowadził żadnych działań marketingowych związanych z szerokim udostępnieniem informacji o sprzedaży.

W ocenie Sądu działania podejmowane przez skarżącego w stosunku do całej nieruchomości związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji są to działania racjonalne, związane z zarządem majątkiem prywatnym i zaspokajaniem potrzeb najbliższych, a dopiero w dalszej kolejności mogących być postrzegane jako powodujące możliwość uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży.

W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych działań marketingowych – typowych dla handlowców - w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych.

Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę należało, że aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego. Konstatacji tej nie może zmienić fakt, iż skarżący począwszy od lat osiemdziesiątych XX wieku, trzy lub cztery razy był stroną sprzedającą nieruchomość. W ostatnim dwudziestoleciu dwukrotnie. Poszczególne sprzedaże zawsze dotyczyły pojedynczych nieruchomości i były od siebie oddalone w czasie o co najmniej kilkanaście lat. Ostatni raz dotyczyło to działki, którą sprzedał w 2015 roku. Była to działka położona we wsi J. gm. S. o pow. ok. 1100 m2, zabudowana budynkami gospodarczymi z wydzieloną częścią mieszkalno-letniskową.

Dalej zauważenia wymaga, iż w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane i konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy spowodowane było potrzebami skarżącego i jego najbliższej rodziny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że również ta motywacja implikowała działania związane z przyłączami prądowymi i umowami z gazownią.

Poza pobudkami o charakterze zaspokajania potrzeb rodziny, w sytuacji, gdy działka zakupiona przez skarżącego była ujmowana w dokumentacji jako położona na obszarach zalewowych, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki.

Nadto o fakcie, że działania skarżącego były powodowane potrzebami rodziny świadczy również fakt, modyfikacja wniosku dotyczącego warunków zabudowy z pierwotnej obejmującej prowadzenia nieuciążliwej działalności rolniczej na jednorodzinną.

Mając na uwadze akcentowane przez organ podejmowanie przez skarżącego działań (prowadzących – ocenie organu - do podniesienia atrakcyjności przedmiotowych nieruchomości) nie można również zapominać, że chociażby warunki zabudowy, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym zakresie, nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Organ równocześnie podkreślając znaczenie uzyskanych pozwoleń na budowę zdaje się nie zauważać faktu, że pozwolenie te zdezaktualizują się roku sprzedaży. Trudno domniemywać, ze racjonalny przedsiębiorca trudniący się obrotem nieruchomościami włożyłby znaczny wysiłek projektowy i dokumentacyjny w celu uzyskania pozwoleń na budowę, aby następnie, na skutek upławu czasu, pozbawił się korzyści związanych z możliwością prowadzenie procesu budowlanego.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, wbrew temu co twierdzi organ, świadczą o tym, że działania skarżącego nie były motywowane zamiarem sprzedaży działek po wcześniejszym ich uatrakcyjnieniu w zakresie infrastruktury, ale przyczynami natury życiowej, które – jak już wcześniej zostało wspomniane – zostały przez organ odsunięte na dalszy plan i nie poddane rzetelnej ocenie.

Wracając w tym miejscu do powyższej przywołanego wyroku TSUE Sąd podkreśla, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. w sprawie I FSK 427/23 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Nadto, zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko skargi, że wskazane przez skarżącego zrealizowana i planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Organ błędnie ocenił zrealizowaną i planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku zachowanie, nie jest typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami. W świetle tez wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 istotny jest bowiem stopień aktywności sprzedającego w zakresie sprzedaży swojego majątku, który w rozpoznawanej sprawie miał charakter standardowych i koniecznych działań mających na celu przygotowanie do sprzedaży. Ich skala w żadnej mierze nie wskazuje na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18 i z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1917/21).

Reasumując, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, podejmowanych przez skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb swoich i rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Trafny okazał się więc zarzut naruszenia art. 14 c O.p. co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 2 ustawy VAT i zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Częściowo nietrafny jest zarzut skargi odnoszący się do nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uznać za wydaną z naruszeniem art. 14 c O.p. i art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skutkowało jej uchyleniem.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. db