Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Z., K. i Wspólnicy Spółki Jawnej z siedzibą w K., utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 października 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w okresie ich wystawienia.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zwanego dalej Spółką) jest sprzedaż hurtowa i detaliczna części samochodowych (opony, felgi). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości, jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 9 listopada 2015 r. Spółka zawarła umowę o współpracy z R. P. NIP [...] (zwanym dalej Kontrahentem), który oświadczył, iż prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą firma B. Na podstawie ww. umowy Kontrahent świadczył na rzecz Spółki rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych usługi w postaci czynności związanych z procesem zakupu oraz sprzedaży towarów i usług Spółki. Nabywane usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych i były dokumentowane przez Kontrahenta fakturami VAT.
Spółka nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT Kontrahenta. Wprowadzając dane do systemu księgowego nie pojawił się błąd przy pobieraniu danych Kontrahenta z GUS. Kontrahent świadczył na rzecz Spółki usługi zgodnie z przedmiotem umowy. Co miesiąc w związku z wykonaniem usługi Kontrahent wystawiał fakturę VAT, za którą otrzymywał zapłatę na rachunek bankowy lub gotówką do rąk własnych. Otrzymane od Kontrahenta faktury VAT zawierały wszystkie informacje zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz o rodzaju wykonywanych usług. Na podstawie otrzymanych faktur Spółka odliczała podatek VAT w nich zawarty. Wątpliwość dotycząca rejestracji kontrahenta dla celów VAT pojawiła się w lipcu 2017 r. podczas wyrywkowej weryfikacji. Wtedy to ustalono, że kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP.
Wezwany do złożenia wyjaśnień Kontrahent oświadczył, że jest wpisany do CEIDG i prowadzi działalność gospodarczą, na dowód czego przedłożył wydruk ze strony www.prod.ceidg.gov.pl. Po weryfikacji okazało się, że wydruk ten nie jest autentyczny, a Kontrahent faktycznie zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 27 kwietnia 2007 r. i w tym dniu jej zaprzestał, a z dniem 19 czerwca 2015 r. został wykreślony z CEIDG. Spółka nie wie, czy Kontrahent złożył deklaracje VAT za okres współpracy. Wnioskodawca nie wie dlaczego Kontrahent wystawiał jej faktury VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i czy działania podejmowane przez Kontrahenta miały na celu obejście prawa.
Jednocześnie Spółka oświadcza, że działania przez nią podejmowane nie miały na celu obejścia prawa, usługi wykonywane udokumentowane fakturami zostały faktycznie oraz należycie i terminowo wykonane przez Kontrahenta. Nic nie wskazywało na nielegalność działań Kontrahenta, zwłaszcza, że to on skontaktował się ze Spółką w związku z zamieszczonym ogłoszeniem na portalu pracuj.pl, drogą elektroniczną przysyłając CV na maila. Po negocjacjach i ustaleniu zasad współpracy Kontrahent podpisał w biurze Spółki umowę o współpracy. Zachowanie kontrahenta polegające na tym, że świadczył on usługi w sposób ciągły, profesjonalny i zorganizowany, a za świadczone usługi wystawiał faktury, które zawierały wymagane informacje, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej pozwalający na ustalenie jego tożsamości, wskazywało na to, że jest on podatnikiem VAT czynnym.
Poprawność realizacji zleconych Kontrahentowi prac nadzorowała kadra zarządzająca Spółką. Nie było żadnych zastrzeżeń do usług świadczonych przez Kontrahenta. Spółka otrzymała faktury za wykonane usługi wystawione przez Kontrahenta za okres: listopad 2015 r. - czerwiec 2017 r. Po ustaleniu, iż Kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w dniu 6 lipca 2017 r Spółka rozwiązała umowę o współpracy z Kontrahentem ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na działanie na szkodę Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kontrahenta w okresie listopad 2015 r. - czerwiec 2017 r. który wystawił faktury VAT za faktycznie świadczone usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jeśli Kontrahent ten zachowywał się jak podatnik VAT czynny, faktury VAT zawierały wszystkie wymagane informacje zgodnie art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a numer faktury był poprzedzony zapisem - "Faktura VAT", pomimo, iż kontrahent nie dokonał rejestracji do celów podatku VAT i nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta za faktycznie świadczone usługi, gdyż jest podatnikiem VAT czynnym, zakupione usługi zostały faktycznie wykonane i były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, całość należności z faktur, w tym podatek VAT została przez Spółkę zapłacona wystawcy, a faktury zawierały informacje wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności numer identyfikacji podatkowej podmiotu świadczącego usługę pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania-do celów VAT i niezarejestrowania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Z orzeczenia Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. (C-277/14) wynika, że nieuczciwe postępowanie sprzedawcy nie wyklucza odliczenia VAT u nabywcy, a Urząd Skarbowy nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby drobiazgowo sprawdzał swoich kontrahentów.
Jeśli na fakturze wystawianej przez sprzedawcę znajdują się wszystkie wymagane elementy, to podatnik nabywający towary, usługi ma prawo do odliczenia VAT. Przysługuje mu ono nawet wówczas, gdy na podstawie przepisów krajowych wystawca tego dokumentu powinien zostać uznany za podmiot nieistniejący, a przedsiębiorca działał w dobrej wierze.
Wobec przedstawionego stanu faktycznego, a także zakresu zadanego pytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym do oceny stanowiska Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT czynny w okresie ich wystawienia, gdyż zakres przedmiotowej sprawy wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego.
W związku z powyższą argumentacją organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia z dnia [...] r.
Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia przywołano przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdzono, że jak wynika z treści ww. przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Powołany wyżej przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację i oznacza, że nie każdy i nie w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w sprawie dotyczącej podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W pierwszej kolejności organ bada zatem, czy żądanie wniesione zostało przez osobę będącą stroną, a jeśli tak to czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny niemożności wszczęcia postępowania. Przesłanki te określone zostały w sposób szeroki, gdyż jak wskazuje art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia, jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy:
* przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
* przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;
* wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy;
* przedstawiony we wniosku opis sprawy nie dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia, lecz odnosi się do ogólnie możliwej sytuacji.
Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji.
Jak wynika z powyższego, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ocenie Dyrektora organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że w celu ewentualnego rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT koniecznym byłoby ustalenie, że wnioskodawca nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że kontrahent na moment świadczenia usług był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wydanie interpretacji indywidualnej w określonym we wniosku zakresie wymagałoby od organu oceny posiadanej przez stronę wiedzy na temat kontrahenta oraz postępowania w sprawie samego wnioskodawcy.
Natomiast, ocena prawidłowości postępowania strony, ocena czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez wnioskodawcę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent świadczący na jej rzecz dostawę towarów jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy strona dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.
Nie można zatem w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce wnioskodawca mógł domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez stronę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta. Ponadto, żaden przepis prawny nie wskazuje z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta. Żaden przepis nie określa też jaka powinna być procedura sprawdzania kontrahenta. Tym samym, udzielenie odpowiedzi na wątpliwości strony wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podniesiono przy tym, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające kontrolne bądź podatkowe, a do przeprowadzenia których organ interpretacyjny - w ramach wydawania interpretacji indywidualnych - nie jest upoważniony.
W konsekwencji, skoro przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, to zdaniem organu II instancji zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania. Stosownie bowiem do treści tego artykułu, gdy żądanie wszczęcia postępowania złożyła osoba niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-4 i art. 14h oraz art. 14b § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organu wydającego postanowienie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że to właśnie przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego, który uniemożliwia organowi podatkowemu jednoznacznej i konkretnej kwalifikacji prawnej przedstawionego zagadnienia, stanowiłoby naruszenie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji ewentualnie wydana interpretacja indywidualna byłaby niezgodna z ww. przepisami prawa. W tym kontekście zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.
Spółka, nie podzielając stanowiska organu, zaskarżyła ww. postanowienie z dnia 17 stycznia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- - art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1-4 art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej i błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy uzasadnionym było wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w następstwie wniosku skarżącego,
- - art. 14b § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wymaga potwierdzenia przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, art. 121 § 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji pozbawienie skarżącego przysługującego mu uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, a przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego, art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, a co za tym idzie wskazanie, iż zakres niniejszej sprawy wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu, co w konsekwencji doprowadziło odmowy wydania interpretacji indywidualnej, pomimo braku podstaw do takiego stanowiska.
Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że za błędne uznać należy stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skarżący przedstawił określony stan faktyczny podając we wniosku, że nie miał wiedzy o tym, iż kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej RP. Skarżący wskazał również, iż nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahenta. Wobec tak określonego stanu faktycznego organ winien wydać interpretację indywidualną, która dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego, albowiem interpretacja jest wiążąca tylko na gruncie określonego stanu faktycznego. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, przedstawiony stan faktyczny jest na tyle przejrzysty, że odpowiedź na skierowane do organu pytanie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Swoim działaniem organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, skutkiem czego skarżący został pozbawiony przysługującego mu uprawnienia do żądania wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku przez skarżącego stan faktyczny może rodzić określone konsekwencje w sferze jego stosunków podatkowoprawnych, tj. może mieć wpływ na powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego.
Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ dokonał obrazy art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy przedstawionego stanu faktycznego, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, pomimo, iż organ podatkowy powinien działać w sprawie wnikliwie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zatem aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).
W wyniku kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że skargę należało oddalić.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki "A" o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, zaś kwestią sporną, dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kontrahenta w okresie listopad 2015 r. - czerwiec 2017 r., który wystawił faktury VAT za faktycznie świadczone usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jeśli Kontrahent ten zachowywał się jak podatnik VAT czynny, faktury VAT zawierały wszystkie wymagane informacje zgodnie art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a numer faktury był poprzedzony zapisem - "Faktura VAT", pomimo iż kontrahent nie dokonał rejestracji do celów podatku VAT i nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP?
Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił natomiast, mający zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis art. 165a § 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści, gdy żądanie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Na tle zaistniałej w sprawie kwestii spornej wskazać na wstępie należy, iż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.
Natomiast w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.
Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).
W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, tj.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 399/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazane powyżej jedynie przykładowo sytuacje będą mieścić się w przesłance odmowy wszczęcia postępowania - określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" braku możliwości wszczęcia postępowania - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, która zawierałaby niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniała funkcje przypisane tej instytucji.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie ocenił, że z treści złożonego przez stronę skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji. To zaś, z uwagi na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi przyczynę odmowy wszczęcia postępowania. Prawidłowo też organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie oceny, czy w opisanej we wniosku sytuacji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahenta, który wystawił faktury za faktycznie świadczone usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo, iż kontrahent nie dokonał rejestracji do celów podatku VAT i nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Wniosek strony sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych ma prawo do odliczenia podatku VAT, zmierza do dokonania subsumpcji opisanego stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Słusznie zatem zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącego w tak zakreślonym stanie faktycznym wymaga w istocie oceny tego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Przedmiotem wniosku nie było bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie faktycznym będzie miała zastosowania instytucja odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta. Koniecznym dla stwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT, jest dokonanie popartych dokładną analizą dowodową, pełnych ustaleń faktycznych w sprawie, co nie jest możliwe w ramach interpretacji indywidualnej i wykracza poza kompetencje organu interpretacyjnego.
Żądanie strony nie dotyczyło tym samym oceny przez organ prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej jej przedsięwzięcia. Tymczasem interpretacji nie może podlegać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w zakresie legalności jego działań.
Odnosząc się do argumentacji skargi należy podnieść, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć omawiana instytucja, gdyż nie obejmuje ona postępowania dowodowego w kwestii rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym. Rację miał przy tym organ podatkowy, wywodząc w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że w celu ewentualnego rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT koniecznym byłoby ustalenie, że Wnioskodawca nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że kontrahent na moment świadczenia usług był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE np. w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, na który sama Strona powołuje się we własnym stanowisku wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. Wydanie interpretacji indywidualnej w określonym we wniosku zakresie wymagałoby od organu oceny posiadanej przez stronę wiedzy na temat kontrahenta oraz postępowania w sprawie samego Wnioskodawcy.
Natomiast, ocena prawidłowości postępowania strony, ocena czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez wnioskodawcę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent świadczący na jej rzecz dostawę towarów jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy strona dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.
Nie można zatem w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce wnioskodawca mógł domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez stronę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta.
W konsekwencji, słusznie wywiedziono w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zasadnie zastosowano przepis art. 165a § 1 O.p. obligujący do odmowy wszczęcia postępowania.
W rezultacie, zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 165a tej ustawy i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w postępowaniu interpretacyjnym oznacza konieczność uzasadnienia rozstrzygnięcia za pomocą przekonującej argumentacji. Zaskarżone postanowienie z dnia 17 stycznia 2018 r., jak i poprzedzające je z dnia 10 listopada 2017r., nie naruszają obowiązujących przepisów, zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i powodów, dla których w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej. Stanowisko organów obu instancji odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 5 października 2017r. (data wpływu 16 października 2017r.), jest zasadne i nie narusza praw Spółki, mimo że nie rozstrzyga wniosku merytorycznie. Organy opierając się bowiem na stosownych przepisach prawa podatkowego, wskazanych wyżej, zobowiązane były do odmowy wszczęcia postępowania. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Z tych samych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.
P.C.