Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUC-S lub organ I instancji) określił A S.A. w L. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2018 r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r., jak również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach rozliczeniowych za styczeń 2019 r. i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r.
Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do maja 2019 r., wszczętego postanowieniem NŁUC-S o przekształceniu kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia 28 sierpnia 2023 r., wobec niezłożenia przez kontrolowanego do urzędu skarbowego skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 września 2018 r. do 31 października 2018 r. oraz od 1 grudnia 2018 r. do 31 maja 2019 r. o łączną kwotę 10.040 zł w następstwie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego, stanowiącego element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należnego od dokonanych w tych miesiącach dostaw wyrobów akcyzowych wyprodukowanych według zleceń produkcyjnych nr:[...],[...], [...],[...],[...] i [...], zaklasyfikowanych przez skarżącą do kodu [...] zamiast do kodu [...].
W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 5 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NŁUC-S w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2018 r. oraz okres styczeń-maj 2019 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2019 r., zaś w części dotyczącej ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okres wrzesień-październik 2018 r. oraz grudzień 2018 r. - maj 2019 r. decyzję organu I instancji uchylił i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z uwagi na nieujęcie przez skarżącą w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego z powodu nieprawidłowego zaklasyfikowania wyprodukowanych na podstawie 9 zleceń produkcyjnych wyrobów akcyzowych do kodu [...] zamiast do kodu [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do maja 2019 r., skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego VAT, czym naruszyła art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że kwestia prawidłowości rozliczenia w podatku akcyzowym była w niniejszej sprawie bezsporna, bowiem skarżąca złożyła korekty deklaracji akcyzowych oraz dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. Uregulowanie ww. należności w akcyzie wraz z odsetkami już stanowiło sankcję nałożoną na spółkę.
Organ odwoławczy zaakcentował również, że skarżąca nie uczestniczyła w nadużyciach i oszustwach podatkowych, a jedynie dopuściła się błędu z uwagi na nieprawidłowe zaklasyfikowanie wyprodukowanych wyrobów akcyzowych do kodu CN, a w konsekwencji z uwagi na błędną interpretację pojęcia "ceny" nie uwzględniła podatku akcyzowego od sprzedanych wyrobów w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym wyjaśnienie podatnikowi w tej decyzji elementów składowych podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od września do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. oraz kierując się celami prawa unijnego wynikającymi z dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności, jak i przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, DIAS uznał za zasadne odstąpienie od stosowania w sprawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego w wysokości 20%.
Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za okres wrzesień 2018 r. - październik 2018 r. i grudzień 2018 r. - maj 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2019 r. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, z powodu wadliwego wyliczenia kwoty podatku VAT należnego skarżącej, dokonanego z naruszeniem cech podatku VAT i podatku akcyzowego, które są podatkami konsumpcyjnymi (a zatem są zawsze ujęte w cenie towaru, nawet jak podatnik dokonał błędnego wyliczenia kwot należnego podatku VAT i należnego podatku akcyzowego);
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania oraz nieustosunkowanie się organów obu instancji do dowodu w postaci pliku exel wskazującego prawidłowe wyliczenie skarżącej.
W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji we wskazanej wyżej części, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji ostatecznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 5 marca 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję NŁUC-S z dnia 7 grudnia 2023 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2018 r. oraz okres styczeń-maj 2019 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2019 r.
Wobec tego, że sprawa dotyczyła 2018 (i 2019 r.) pierwszą kwestią wymagającą omówienia była dopuszczalność orzekania w tej sprawie w 2024 r. Wprawdzie skarżąca tego nie kwestionowała, jednak Sąd kontroli i w tym zakresie ma obowiązek dokonać z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia w tej sprawie zobowiązań płatnych w 2018 r. upływał – co do zasady – z końcem 2023 r. Co się zaś tyczy zobowiązań płatnych w 2019 r., w dacie orzekania przez DIAS termin przedawnienia jeszcze nie upłynął (kończy on bieg z dniem 31 grudnia 2024 r.), w związku z czym organowi wolno było korygować rozliczenie w tym zakresie decyzją wydaną w 2024 r.
Organ powołał się w tej sprawie na okoliczność zatamowania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie jest – zgodnie z art. 70c O.p. – dokonanie przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Ponadto organy podatkowe muszą wykazać, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69).
W rozpoznanej sprawie warunki te zostały spełnione.
Jak wynika z akt sprawy, NŁUC-S postanowieniem z dnia 27 września 2023 r., działając na postawie art. 303 kpk i art. 325a § 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w okresie od 1 września 2018 r. do 25 lutego 2020 r. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą A S.A. podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od września do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r., na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o podatek akcyzowy, stanowiący element podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym od dostaw wyrobów akcyzowych, na skutek czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług o kwotę 13.565,00 zł, co stanowi małą wartość.
Po wszczęciu postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. M. - prezesowi zarządu skarżącej, który został wezwany na przesłuchanie na dzień 19 stycznia 2024 r. Postępowanie przygotowawcze jest więc w fazie in rem, ale – zdaniem Sądu – nie przekreśla to uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu dlań przewidzianym, a nie tylko po to, by zatamować bieg terminu przedawnienia. Świadczy o tym sporządzenie zarzutów, które w przypadku dochodzenia nie jest nawet wymagane (art. 325g § 1 k.p.k.), bowiem dochodzenie można ograniczyć do ustalenia, czy zachodzą wystarczające podstawy do wniesienia aktu oskarżenia lub innego zakończenia postępowania (art. 325h § 1 k.p.k.). W każdym razie organ dochodzeniowy dla celów postawienia zarzutów musiał dysponować materiałami uzasadniającymi dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, co w dalszej kolejności – po przesłuchaniu – może prowadzić do wniesienia aktu oskarżenia.
Skarżąca zresztą temu nie zaprzeczała.
Po drugie, z okoliczności sprawy podatkowej wynika, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od września do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r., na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o podatek akcyzowy, stanowiący element podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym od dostaw wyrobów akcyzowych.
Tego również skarżąca nie kwestionowała.
Po trzecie, organ wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 70c O.p., bowiem pismem z dnia 3 października 2023 r. NŁUC-S zawiadomił skarżacą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2018 r. do października 2018 r. oraz od grudnia 2018 r. do stycznia 2020 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 października 2023 r. Było to działanie w pełni prawidłowe, zgodne z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której stwierdzono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." (ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55).
Zwieszenie biegu terminu przedawnienia było więc skuteczne.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i zarzutów wniesionej na nią skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT (stan na 2018 i 2019 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (ust. 1). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (ust. 6 pkt 1).
W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że "podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, czyli podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 29 ust. 20 u.p.t.u. dotyczy jednego z podatków, tj. podatku akcyzowego, mieszczącego się w pojęciu "podatków" z art. 11A ust. 2 lit. a VI dyrektywy czy art. 78 dyrektywy 112 - przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający temu podatkowi, niezależnie od tego, czy podatnik podatek akcyzowy naliczył, czy też nie" (wyrok NSA z 29.10.2013 r., I FSK 858/12, czy z 30.01.2023 r. I FSK 1961/13, CBOSA). Innymi słowy "bez względu na okoliczności, dla których nie naliczył podatku akcyzowego, organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzją wymiarową" (wyrok NSA z 28.04.2015 r., I FSK 329/14, CBOSA).
Również w literaturze kwestia ta nie budzi wątpliwości. Wskazuje się, że wprawdzie w poprzednio obowiązujących przepisach uchylonego art. 29 ustawy zawarta była regulacja nakazująca wliczanie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, jeśli sprzedaż była opodatkowana podatkiem akcyzowym, natomiast obecnie obowiązujący przepis stanowi natomiast o wszelkich podatkach. Chodzi tu też oczywiście o podatek akcyzowy. W aktualnym stanie prawnym nie ma w Polsce innych podatków od sprzedaży (dostawy towarów czy też świadczenia usług) niż podatek akcyzowy. (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 29(a), lex/el).
Sąd podziela te poglądy i w związku z tym stwierdza, że organ miał rację wywodząc, iż to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie wliczył podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Nie ma zatem znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT, czy w wyniku kontroli złożył korekty deklaracji podatkowych, czy też podatek akcyzowy został określony w odrębnej decyzji wymiarowej organu podatkowego, ponieważ przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji.
Słuszny był też argument organu co do zarzutu braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług albo podatkiem akcyzowym. Niewątpliwie ustawa ta określa jedynie zasady i tryb kształtowania cen towarów i usług w obrocie gospodarczym, sposoby informowania o cenach oferowanych towarów i usług oraz skutki nieprzestrzegania jej uregulowań w rozliczeniach gospodarczych. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika jedynie, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług jest podatkiem cenotwórczym i jest ustawowym elementem wynagrodzenia za sprzedany towar czy wykonaną usługę. Jednak już samo ustalenie odpowiedniej stawki podatku VAT należnego od określonych czynności w prawidłowej wysokości lub też zwolnienie określonych towarów i czynności z tego podatku nie jest objęte uregulowaniami ustawy z dnia 9 maja 2014 r., bowiem wysokość stawek podatku od towarów i usług i elementy składowe podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikają z ustawy o VAT.
Wobec tego cena za sprzedawany towar powinna obejmować zarówno prawidłowo ustaloną stawkę podatku akcyzowego, jak i prawidłowo ustaloną stawkę podatku VAT ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym a następnie z przepisami o VAT.
Błędne więc było twierdzenie skarżącej, że skoro podatek akcyzowy nie został naliczony i pobrany od nabywcy, to już nie może być uwzględniony przy późniejszym określeniu podatku VAT, bo kwota należna faktycznie otrzymana od nabywcy nie obejmowała podatku akcyzowego.
W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).
A.M.