Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 15 września 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 202/26

Uzasadnienie

Burmistrz Sulejowa decyzją z dnia 13 listopada 2025 r. dokonał ustalenia O. T. i V. I. (dalej także: "Skarżący" lub "Strony") - jako współwłaścicielom w części po ½ wierzytelności do nakładów w postaci budynków – wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 7.384,00 zł, od nieruchomości położonej w B..

Przedmiot opodatkowania stanowiły:

1. - pozostałe budynki (świetlica) o pow. użytkowej 528,68 m2, opodatkowane wg stawki 6,25 zł/m2, podatek w kwocie 3.304,25 zł,
2. - pozostałe budynki (kręgielnia) o pow. użytkowej 233,81 m2 opodatkowane wg stawki 6,25 zł/m2, podatek w kwocie 1.461,3 I zł,
3. - pozostałe budynki (pawilon nr 8) o pow. użytkowej 287,59 m2, opodatkowane wg stawki 6,25 zł/m2, podatek w kwocie 1.797,44 zł,
4. - budynek letniskowy (pawilon nr 1, parter) o pow. użytkowej 25,64 m2 opodatkowany wg stawki 7,90 zł/m2 podatek w kwocie 202,56 zł,
5. - pozostałe budynki (pawilon nr 11):
6. • o pow. użytkowej 116,98 m2, opodatkowany wg stawki 6,25 zł/m2, podatek za 3 m-ce (styczeń - marzec 2020 r.) w kwocie 182,78 zł,
7. • o pow. użytkowej 92,98 m2 opodatkowany wg stawki 6,25 zł/m2 podatek za 9 m-cy (kwiecień - grudzień 2020 r.) w kwocie 435,84 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Strony są współwłaścicielami (w części ½ każda) wierzytelności do nakładów w postaci obiektów budowlanych znajdujących się na części działki nr ewid. [...], obręb B., gm. S.. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w P. właścicielem ww. działki nr ewid. [...] obręb B., gm. S., jest Skarb Państwa, a działka oddana jest w zarząd Lasom Państwowym Nadleśnictwo P. z siedzibą w Ł., gm. S.. Obiekty budowlane znajdujące się na przedmiotowej działce to pawilony kolonijne po byłym ośrodku wczasowym, w których wydzielone są lokale. Na działce znajduje się też świetlica i kręgielnia. Organ uwzględnił sprzedaż wierzytelności do nakładów w postaci lokali w pawilonie nr 1 i w pawilonie nr 11 innym osobom. Jako dowody w postępowaniu podatkowym organ przyjął:

1. - pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. z dnia 11.04.2022 r. informujące, że do tego organu nie wpłynęło powiadomienie o rozpoczęciu lub zakończeniu budowy na obiektach stanowiących współwłasność Stron,
2. - pismo Starosty Powiatu P.z dnia 21.04.2022 r. informujące, że nie zostały wydane żadne pozwolenia, ani nie dokonano zgłoszeń robót budowlanych dot. ww. budynków stanowiących współwłasność Stron,
3. - zaświadczenia Starosty Powiatu P. z dnia 30.01.2018 r. o braku sprzeciwu wobec zgłoszonego w dniu 23.01.2018 r. zamiaru wykonania robót budowlanych polegających na rozbiórce budynku kręgielni i budynku świetlicy kolonijnej oraz pawilonu nr 4 na działce nr ewid.[...] obręb B., gm. S.,
4. - pismo Starosty Powiatu P. z dnia 12.06.2018 r., adresowane do Stron, dotyczące braku możliwości ujawnienia w operacie ewidencji gruntów i budynków nabycia wierzytelności do nakładów w postaci budynków, które nie mieści się w kategorii praw, które są możliwe do odnotowania w ewidencji gruntów i budynków (akty notarialne oraz umowa dzierżawy nie stanowią dokumentów podlegających ujawnieniu w rejestrach ewidencji gruntów i budynków),
5. - mapę zasadniczą otrzymaną z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Starostwa Powiatu P., na której zaznaczone są przedmiotowe budynki (oznaczone i1 i i2),
6. - pismo Nadleśnictwa P. z siedzibą w Ł. z dnia 23.06.2022 r. informujące, że na nieruchomości posadowione są budynki i inne naniesienia, stanowiące wierzytelność do nakładów, jako pozostałości po dawnym ośrodku wypoczynkowym, oraz że żaden z nabywców wierzytelności do nakładów nie zwracał się z wnioskiem o wyrażenie zgody na zmianę przeznaczenia użytkowania wierzytelności do nakładów; Nadleśnictwo P. nie widzi możliwości sprostowania danych ewidencji gruntów i budynków poprzez ujawnienie w niej budynków na terenie ww. działki,
7. - pismo Miejskiego Zarządu Komunalnego w S. z dnia 06.05.2022 r. informujące, że Strony nie posiadają umowy na dostarczanie wody oraz na odbiór nieczystości ciekłych,
8. - pismo Starosty Powiatu P. z dnia 07.06.2022 r. informujące o oznaczeniu symbolem i2 budynku dwukondygnacyjnego o funkcji: inny niemieszkalny,
9. - pismo Archiwum Państwowego w P. z dnia 02.06.2022 r., przy którym przekazano uwierzytelnione kopie Planu realizacyjnego zagospodarowania i Planu zagospodarowania Ośrodka wypoczynkowego [...] w B. z lat 80-tych, pismo [...] z dnia 07.08.1981 r. dotyczące uaktualnienia planu zagospodarowania ośrodka wczasowego w B. - stołówka, świetlica, 12 pawilonów wczasowych,
10. - akt notarialny Nr [...] z dnia 06.03.2017 r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci świetlicy i kręgielni,
11. - akt notarialny Nr [...] z dnia 28.11.2016 r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, pawilonu nr 11,
12. - akt notarialny Nr [...] z dnia 16.12.2016 r. dotyczący kupna wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 1,
13. - akt notarialny Nr [...] z dnia 24.03.2017 r. dotyczący kupna sprzedaży udziału ½ części wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 1, pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, pawilonu nr 11, kręgielni i świetlicy,
14. - akt notarialny Nr [...] z dnia 12.04.2019 r. dotyczący sprzedaży wierzytelności do nakładów w postaci stołówki,
15. - akt notarialny Nr [...] z dnia 13.03.2020 r. dotyczący umowy sprzedaży wierzytelności do nakładów w postaci lokalu nr 12 w pawilonie nr 11,
16. - umowę dzierżawy gruntów nr [...] dnia 07.12.2017 r. zawartą między Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. z siedzibą w Ł. a Stronami dotyczącą dzierżawy gruntów części działki nr ewid. [...] obręb B., gm. S. w celu utrzymania na nim budynków letniskowych, które są własnością dzierżawcy na podstawie nw. aktów notarialnych,
17. - aneks nr 1 do umowy dzierżawy gruntu nr [...], zawarty w dniu 20.06.2022 r., obowiązujący od dnia 12.04.2019 r.,
18. - uproszczony wypis z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w P. dotyczący działki nr ewid. [...], obręb B., gm. S.- stan na dzień 01.01.2020 r.,
19. - protokół z oględzin nieruchomości z dnia 26.06.2017 r., podczas których ustalono, że pawilon nr 4 jest częściowo zawalony, pawilon nr 1 jest budynkiem letniskowym,
20. - protokół z oględzin nieruchomości sporządzony w dniu 23.11.2017 r. (pawilon nr 1 częściowo opodatkowany jako budynek letniskowy - parter, a częściowo jako budynek mieszkalny – piętro – od dnia 31.08.2017 r.),
21. - notatkę służbową z dnia 13.06.2019 r. z przeprowadzonych oględzin przedmiotowej nieruchomości - organ stwierdził, że stan budynków stanowiących współwłasność Stron nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia wcześniejszych oględzin,
22. - notatkę służbową z dnia 12.04.2022 r. z przeprowadzonych oględzin przedmiotowej nieruchomości - organ stwierdził, że stan budynków stanowiących współwłasność Stron nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia wcześniejszych oględzin; pracownik Urzędu wykonał zdjęcia budynków,
23. - notatkę służbową z dnia 24.10.2025 r. z przeprowadzonych oględzin nieruchomości - organ stwierdził, że stan budynków stanowiących współwłasność Stron nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia wcześniejszych oględzin; pracownik Urzędu wykonał zdjęcia budynków,
24. - decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 08.05.2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 31.10.2022 r.

Organ I instancji stwierdził, że poprzedni właściciel aktami notarialnymi sprzedał O. T. i V. I. prawo do roszczenia o zwrot poniesionych nakładów. Takie nabycie nie powoduje żadnych zmian w księgach wieczystych.

Po analizie aktu notarialnego Nr [...] z dnia 28.11.2016 r. dotyczącego kupna wierzytelności do nakładów w postaci pawilonu nr 4, w którym to akcie zapisano, że pawilon nr 4 jest częściowo rozebrany, bez dachu i części ścian oraz po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości i ustaleniu stanu faktycznego, organ stwierdził, że faktycznie pawilon nr 4 nie posiada części dachu i części ścian, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i przyjął do opodatkowania budynki stanowiące współwłasność w części po ½ O. T. i V. I. jako pozostałe budynki. Pawilon nr 1 po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości w części został opodatkowany jako budynek letniskowy - parter o powierzchni użytkowej 26,64 m2, w części został opodatkowany jako budynek mieszkalny - piętro o powierzchni użytkowej 46,55 m2 - współwłaściciele w dniu wcześniejszych oględzin potwierdzili, że zamieszkują w części w/w budynek całorocznie, ponoszą opłaty za wodę, za energię eklektyczną, potwierdzili fakt stałego zamieszkania, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy w decyzji podatkowej na 2019 rok. Organ nadmienił przy tym, że na część pawilonu nr 1, który został opodatkowany jako budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 46,55 m2 zostanie wydana odrębna decyzja podatkowa (odrębna decyzja podatkowa na 2019 rok nie była przez strony kwestionowana).

Strony wniosły od powyższej decyzji odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 26 lutego 2026 r., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: O.p., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium w pierwszej kolejności dokonało wnikliwej analizy kwestii statusu Stron jako podatników podatku od nieruchomości od budynków posadowionych na gruncie Skarbu Państwa, będącym w trwałym zarządzie Lasów Państwowych - Państwowego Gospodarstwa Leśnego w P. z siedzibą w Ł.. Organ nadmienił przy tym, że grunty ww. działki nie stanowiły przedmiotu opodatkowania w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie, jak wynika z pism składanych w toku postępowania odwoławczego, wydana została odrębna decyzja z dnia 15 grudnia 2025 r., którą od gruntów leśnych wymierzono podatek leśny w kwocie 13,00 zł.

Uwzględniając szereg okoliczności wymienionych na s. 7-10 decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie mają tytułu prawnego do nieruchomości (budynków na działce nr [...], obręb B.), a byli w posiadaniu tych budynków i z nich korzystali, a zatem byli posiadaczami bez tytułu prawnego, a tym samym podatnikami podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Wobec powyższego Kolegium skorygowało materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego I instancji.

Przechodząc do meritum, organ drugiej instancji nie zgodził się ze skarżącymi, że budynki po byłym ośrodku kolonijno-wypoczynkowym, znajdujące się na działce nr [...] w B., powinny być opodatkowane jako "mieszkalne".

Organ podkreślił, że o przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez właściwego starostę. Na związanie organu podatkowego treścią ewidencji wskazuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.), dalej: p.g.k.

W przypadku braku stosownej ewidencji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, dla określenia kategorii budynku dla celów podatkowych zachodzi konieczność posiłkowania się innymi dowodami. Kategoria budynku może być określona na podstawie dokumentów urzędowych (np. dokumentacji budowlanej), z których wynika przeznaczenie budynku. Samo jednak określenie danego budynku w akcie notarialnym, jako "pawilonu mieszkalnego", który znajdował się na terenie ośrodka kolonijno-wczasowego, wbrew temu co przyjmują skarżący, nie może być uznane za wyznacznik dla jego zaliczenia do kategorii budynków mieszkalnych.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z notatki służbowej spisanej dnia 12.04.2022 r. oraz kolejnej spisanej dnia 26.03.2025 r. przez pracowników Referatu Podatków i Opłat w Urzędzie Miejskim w S. wynika, że: "faktycznie na części działki nr ewid. [...] obręb B., gm. S. znajdują się obiekty budowlane w postaci pawilonu nr 1, pawilonu nr 4, pawilonu nr 8, pawilonu nr 11, budynek kręgielni, budynek świetlicy, budynek stołówki, który został sprzedany w dniu 12.04.2019 roku. Stan ww. budynków stanowiących "współwłasność" O.T. i V. I. nie uległ zmianie od czasu przeprowadzenia wcześniejszych oględzin (oględziny były przeprowadzane w dniach: 26.06.2017 r., 23.11.2017 r., 12.04.2022 r., w aktach sprawy znajdują się również zdjęcia obiektów z 2018 r.). Brak podstaw do stwierdzenia, że pawilon nr 1, pawilon nr 4, pawilon nr 8, pawilon nr 11, budynek kręgielni, budynek świetlicy, budynek stołówki, to budynki mieszkalne. Na przedmiotowej działce, gdzie znajdują się sporne budynki, teren jest nie zamieszkały, opuszczony, nie ma oznak, że prowadzona jest jakakolwiek działalność gospodarcza".

Oceniając stanowisko skarżących, którzy podkreślają, że budynki w B. są budynkami mieszkalnymi, organ podkreślił, iż nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających zmianę przeznaczenia i sposobu użytkowania tych obiektów. Obiekty te, po byłym ośrodku wczasowym, których funkcja nie została zmieniona i które nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników (z wyjątkiem części pawilonu nr 1 o powierzchni 46,55 m2), nie mogą być uznane za budynki mieszkalne.

W szczególności nie może o tym świadczyć okoliczność, że w aktach notarialnych określono, że O. T. i V. I. nabywają wierzytelności do nakładów w postaci "lokalu mieszkalnego" w "pawilonie mieszkalnym" położonym na terenie Ośrodka Szkoleniowego i Kolonijnego w B.. Nie przesądza ona o charakterze tych budynków i nie daje podstaw do zaliczeniach ich do budynków mieszkalnych. Zasadne było zatem opodatkowanie tych budynków według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych.

Strony wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 26 lutego 2026 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
2. 2. art, 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy,
3. 3. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Skarżący zarzucają też brak wskazania jednoznacznej podstawy prawnej opodatkowania spornych obiektów oraz wprowadzenie przez organ odwoławczy "nowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia", która nie była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi zarzucono brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie, iż z aktów notarialnych (dokumentów urzędowych) wynika, iż przedmiotem transakcji były pawilony mieszkalne. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii "charakteru budynków jako nakładów" mimo, iż wskazywali, że obiekty te stanowią nakłady na gruncie Skarbu Państwa i są własnością dzierżawcy, zgodnie z umową zawartą z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe. Organ podatkowy nie wyjaśnił statusu prawnego tych nakładów, ani podstawy prawnej ich opodatkowana. Skarżący zaznaczają też, że Starosta P. potwierdził brak możliwości ujawnienia obiektów w ewidencji budynków

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2026 r. skarżący ustosunkowali się do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy z organem co do statusu skarżących jako podatników podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych budynków położonych w miejscowości B., gmina S., działka nr ewidencyjny [...].

Z ustalonego przez organy podatkowe niekwestionowanego (w poniższym zakresie) stanu faktycznego wynika, że skarżący występujący jako osoby fizyczne nabyli w latach 2016 i 2017 od osób fizycznych na podstawie aktów notarialnych między innymi wierzytelności do nakładów w postaci pawilonów mieszkalnych nr 8 i 11, pawilonu wypoczynkowego nr 1 oraz budynków kręgielni i świetlicy położonych na terenie Ośrodka Szkoleniowego i Kolonijno-Wczasowego w B..

Ponadto skarżący na podstawie umowy dzierżawy gruntu nr [...] z dnia 7 grudnia 2017 r. zawartej ze Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe stali się dzierżawcami nieruchomości leśnej o powierzchni 4651 m2 położonej w miejscowości B., działka nr [...]. Jak wynika z § 2 cytowanej umowy przedstawiony wyżej grunt został oddany w dzierżawę w celu utrzymania na nim budynków letniskowych, "które są własności Dzierżawcy" "dla celów zorganizowania imprez kulturalnych, rekreacyjnych, warsztatów, prowadzenia gastronomii (związanych również z wynajmowaniem miejsc noclegowych) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej".

Po myśli § 5 cytowanej umowy "Dzierżawca zobowiązuje się do używania przedmiotu dzierżawy określonego w § 1 zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w § 2".

Niesporna jest okoliczność, że skarżący są posiadaczami wymienionej nieruchomości. Poza omówioną umową dzierżawy świadczy o tym w szczególności fakt zamieszkiwania przez nich w lokalu o powierzchni 46,55 m2 stanowiącym część (fragment piętra) pawilonu nr 1, zaopatrzonym we wszystkie niezbędne instalacje wewnętrzne, wyposażonym w meble kuchenne, kuchnię, meble oraz odbiornik TV.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że omówiony lokal został wyłączony z opodatkowania w ocenianym postępowaniu na skutek przyjęcia, że stanowi on budynek mieszkalny.

Ponadto o posiadaniu przez skarżących omawianej nieruchomości świadczy manifestowanie przez nich praw do tej nieruchomości. Chodzi między innymi o powoływanie się na własność spornych obiektów w informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych za rok 2020, do złożenia których skarżący zostali zobowiązani przez organ w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto skarżący wskazywali konsekwentnie adres spornej nieruchomości jaka miejsce swego zamieszkania.

Poza tym o posiadaniu przez skarżących spornej nieruchomości i woli dysponowania nią pod tytułem właścicielskim świadczą złożone przez nich zgłoszenia o przystąpieniu do rozbiórki poszczególnych obiektów w dniu 23 stycznia 2018 r., (które nie miały miejsca), jak również pismo do Starosty Powiatu P. w sprawie ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków ich praw do nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
5. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
6. b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzji organu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący są właścicielami spornych nieruchomości.

W tym zakresie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez ten sąd w sprawach I SA/Łd 611/23 i I SA/Łd 612/23 dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2017. W sprawach tych powołując się na zasadę superficies solo cedit sąd wskazał, że "roszczenie o zwrot nakładów ma charakter obligacyjny, a nie rzeczowy i przysługuje wobec podmiotu będącego właścicielem nieruchomości w chwili, gdy nakładów dokonano. Abstrahując zresztą od możliwości ich przedawnienia (leży to poza granicami rozpoznawanej sprawy) stwierdzić należy, że analiza obowiązującego w dacie zakupu przez Skarżących "wierzytelność do nakładów" stanu prawnego prowadzi do wniosku, że Strona nie mogła nabyć własności spornych obiektów budowlanych na podstawie ww. aktów notarialnych.

Sąd podkreśla, że zapisy umowne nie mogą modyfikować, czy też być sprzeczne z prawem bezwzględnie obowiązującym, w tym wyrażonej w art. 48 K.c. zasadzie superficies solo cedit. Oznacza to, że nieprecyzyjne lub błędnie sformułowane zapisy umowne nie mogą być podstawą do nabycia własności spornych obiektów budowlanych. Nie może zatem być w rozpoznawanej sprawie wiążące również sformułowanie zawarte w umowie dzierżawy gruntu z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] zawartej pomiędzy Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe jako wydzierżawiającym a skarżącymi jako dzierżawcą. Sformułowania zawarte w umowie dzierżawy nie mogą bowiem przesądzać, o tym, że Skarżący stali się właścicielami spornych obiektów budowlanych. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy, podobnie jak umowa najmu, należy do umów o korzystanie z cudzej rzeczy i jest kwalifikowana jako umowa dwustronnie zobowiązująca (obligacyjna), odpłatna, wzajemna i konsensualna. Podstawową różnicą względem najmu jest dalej idące uprawnienie dzierżawcy, obejmujące poza możliwością używania rzeczy dzierżawionej także pobieranie z niej pożytków – lege non distinguente – zarówno naturalnych, jak i cywilnych, a w przypadku, gdy przedmiotem dzierżawy jest prawo (art. 709 K.c.) – pożytków tego prawa. Tak ukształtowane uprawnienia dzierżawcy determinują jednocześnie odmienną od najmu funkcję umowy dzierżawy, w której dominuje element ekonomiczny czerpania zysków przez dzierżawcę, przy czym ubocznie dzierżawa może również spełniać funkcje analogiczne do najmu, np. zapewniać dzierżawcy zamieszkiwanie w przedmiocie dzierżawy (zob. A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red.

M. Balwicka-Szczyrba, LEX/el. 2024, art. 693). Oznacza to, że umowa ta nie stała się podstawą do przeniesienia własności spornych obiektów budowlanych, a tylko umożliwiła Skarżącym korzystanie z cudzej rzeczy, której właścicielem jest Skarb Państwa, gdzie trwały zarząd na nią sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zawarte w decyzji organu I instancji ustalenie faktyczne, zgodnie z którym Skarżąca w 2017 r. była właścicielem spornych obiektów budowlanych jest nieprawidłowe."

Skoro zatem roszczenie o zwrot nakładów (tym bardziej nieponiesionych) jak również ograniczone prawo rzeczowe w postaci dzierżawy gruntu nie dają podstaw do przyjęcia własności spornych obiektów przez skarżących to status podatników tychże skarżących należy, jak słusznie uczynił to organ odwoławczy, rozpatrywać poprzez niesporną okoliczność posiadania przez nich przedmiotowych obiektów.

Dla porządku jedynie wypada przypomnieć, że w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1 punkt 4 litera a i b u.p.o.l. ustawodawca zrównał (w odróżnieniu od punktu 2 cytowanego przepisu) status podatnika podatku od nieruchomości posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego, co jest o tyle istotne, że posiadanie skarżących, jako wynikające przede wszystkim z prawa dzierżawy gruntu należy uznać za zależne mimo deklarowania przez nich woli posiadania pod tytułem właścicielskim.

Jak wyżej wskazano skarżącym przysługuje prawo dzierżawy gruntów przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 48 kc budynki stanowią części składowe nieruchomości gruntowej. Po myśli art. 47 § 1 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przenosząc powyższe regulacje na grunt ustawy podatkowej zauważyć należy, że tytułem prawnym posiadania przez skarżących spornej nieruchomości i to zarówno gruntu jak i naniesień w postaci budynków jest umowa dzierżawy z dnia 7 grudnia 2017 r.

Stąd też błędne jest stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym posiadanie skarżących jest bez tytułu prawnego.

Jednak powyższe uchybienie polegające na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu, czyli błąd w subsumcji nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie uznać należy za prawidłowe.

W doktrynie przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama – A. Kabat, Komentarz do art. 145 p.p.s.a. Wyd. WKP 2024. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Ustalenie istnienia posiadania przedmiotowej nieruchomości przez skarżących w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe skutkuje nadaniem im statusu podatnika niezależnie od tego czy posiadanie jest bez tytułu prawnego czy tytułem tym jest prawo dzierżawy gruntu.

Stąd też brak było podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z powodu opisanego wyżej naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji do rozważenia pozostaje kwestia charakteru posiadanych przez skarżących budynków.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowe budynki nie są ujęte w ewidencji gruntów i budynków. Świadczy o tym niezbicie pismo Starosty Powiatu P. z dni 7 sierpnia 2022 r. stwierdzające, że na przedmiotowej działce nie są wykazane żadne budynki.

W tej sytuacji organy trafnie podjęły trud ustalenia charakteru spornych budynków za pomoc przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Jak wynika z pisma Fabryki [...] z dnia 7 sierpnia 1981 r. na przedmiotowej działce w latach 1972-1979 wybudowany został ośrodek wczasowy, w ramach którego zrealizowano między innymi stołówkę, świetlicę oraz 12 pawilonów wczasowych dla 400 wczasowiczów. Ustalenia te potwierdza decyzja z dnia 25 stycznia 1982 r. o pozwoleniu na rozbudowę powyższego ośrodka wczasowego należącego do Fabryki [...]

Powyższe dowody wskazują jednoznacznie, że sporne budynki nie zostały wybudowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, lecz dla szeroko pojętej rekreacji i wypoczynku pracowników podmiotu gospodarczego, ewentualnie innych osób. Z całą pewnością nie miały zatem charakteru budynków mieszkalnych.

Z materiału dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego nie wynika by charakter omawianych budynków uległ zmianie od czasu wybudowania.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy skarżący nie występowali do zarządcy nieruchomości o wyrażenie zgody na zmianę przeznaczenia przedmiotowych wierzytelności do nakładów. Skarżący nie występowali też o zawarcie umowy na dostarczanie wody i odbiór nieczystości ciekłych z obiektu. PINB w P. poinformował w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r., że skarżący nie składali powiadomień o rozpoczęciu lub zakończeniu budowy na terenie działki.

Z kolei rozbiórki, których dotyczyły zgłoszenia skarżących odnoszące się do kręgielni, świetlicy kolonijnej i pawilonu nr 4 nie zostały zrealizowane.

W toku oględzin obiektu przeprowadzonych 26 czerwca 2017 r. i 23 listopada 2017 r. nie stwierdzono żadnych zmian, które mogłyby wskazywać na zmianę przeznaczenia budynków. Okoliczność ta została potwierdzona w notatce służbowej ze stanu budynków z dnia 12 kwietnia 2022 r.

Dla porządku wypada zauważyć, że stwierdzenie w trakcie oględzin, iż budynek nr 4 nie posiada dachu spowodowało wyłączenie go z opodatkowania zaskarżoną decyzją.

Powyższe ustalenia uprawniały organy do zajęcia stanowiska, że charakter spornych budynków nie uległ zmianie i nie można przypisać im statusu budynków mieszkalnych. Jedynym wyjątkiem organy uczyniły lokal o powierzchni 46,55 m2 w pawilonie nr 1, który służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżących.

Z powyższych względów zasadne było zakwalifikowanie spornych budynków do kategorii budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 2 litera e u.p.o.l.

Ustosunkowując się do treści skargi ponieść wypada, że nazwanie w aktach notarialnych dotyczących nabycia wierzytelności z tytułu nakładów spornych budynków pawilonami mieszkalnymi pozostaje bez znaczenia dla ich formalnoprawnego charakteru.

Jak wskazano wyżej tego rodzaju czynność prawna (nabycie wierzytelności z tytułu nakładów na nieruchomość) ma charakter obligacyjny a nie rzeczowy, wobec czego nie ma wpływu na charakter nieruchomości. Zatem nie odnosi się także do statusu budynków w rozumieniu prawa podatkowego. Definicję budynku zawiera art. 1a ust. 1 punkt 1 u.p.o.l., który w brzmieniu za rok 2020 odwoływał się do prawa budowlanego stwierdzając, iż budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie zauważyć wypada, że normatywny charakter ma podział budynków dokonany w art. 5 ust. 1 punkt 2 u.p.o.l. różnicujący stawki podatku od nieruchomości w zależności od charakteru budynków. Jak wskazano wyżej organy podatkowe, przy braku stosownej ewidencji, obowiązane są dokonywać w postępowaniu wyjaśniającym klasyfikacji budynków. Zatem w tym zakresie zapisy aktów notarialnych nie mogą być uznane za miarodajne.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze przedmiotem opodatkowania nie są nakłady na gruncie Skarbu Państwa, lecz budynki będące w posiadaniu skarżących, wobec czego zarzuty braku podstaw do opodatkowania powyższych wierzytelności uznać należy za bezprzedmiotowe.

W związku z tym, że nie wszystkie obiekty spełniające warunki budynków są ujawnione w rejestrze gruntów i budynków organy podatkowe mają prawo i obowiązek ustalać w stosownym postępowaniu istnienie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku, podatników tego podatku, wysokości stawki podatku oraz baczyć na ewentualne zwolnienia od podatku.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu prawa, który stanowiłby podstawę opodatkowania.

Przepisy takie wskazano, były nimi art. 2 ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., określający przedmiot opodatkowania, art. 3 ust. 1 punkt 4 litera b u.p.o.l., wskazujący podatnika podatku od nieruchomości, art. 4 ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., określający podstawę opodatkowania i art. 5 ust. 1 punkt 2 litera e u.p.o.l., regulujący wysokość stawek podatku dla tzw. budynków pozostałych, do których zaliczono sporne obiekty. Wprawdzie przepisów tych nie wymieniono w sentencji zaskarżonej decyzji, lecz ich zastosowanie szeroko argumentowano przytaczając ich treść w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Faktem jest, że w ocenie sądu błędnie organ odwoławczy wskazał, iż posiadanie skarżących istniało bez tytułu prawnego, lecz, jak wskazano wyżej, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zmiana kwalifikacji prawnej podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy jest dopuszczalna przy niezmienionym stanie faktycznym, w związku z czym zarzut nowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może być uznany za uzasadniony.

Faktem jest, że w przypadku pawilonu nr 1 i pawilonu nr 11 opodatkowanie zaskarżoną decyzja dotyczyło powierzchni użytkowych mniejszych niż wynikające z aktów notarialnych nabycia wierzytelności do nakładów i oględzin budynków, co nie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Sąd zauważając powyższe uchybienie stwierdza, że należy je ocenić jako mające wpływ na wynik sprawy. Jednak uchybienie to, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ takie rozstrzygnięcie godziłoby w zasadę reformationis in peius (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tekst jedn.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm./, dalej: p.p.s.a.) - zgodnie z którą, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przez użyty w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a. termin "niekorzyść", należy rozumieć takie sformułowanie przez sąd oceny prawnej w wyroku uwzględniającym skargę, która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącej w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu.

Innymi słowy omawiana niekorzyść dotyczy sytuacji, gdy po uchyleniu zaskarżonej decyzji, ze względu na zakres związania wyrokiem, w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym musiałoby zapaść rozstrzygnięcie mniej korzystne od zaskarżonego - na zasadzie art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Ake.