Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUC-S lub organ I instancji) określił A S.A. w L. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2019 r. oraz za styczeń 2020 r., jak również ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r.
Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 czerwca 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., wszczętego postanowieniem NŁUC-S o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe z dnia 28 sierpnia 2023 r., wobec niezłożenia przez kontrolowanego do urzędu skarbowego skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 czerwca 2019 r. do 31 stycznia 2020 r. o łączną kwotę 3.525 zł w następstwie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego, stanowiącego element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należnego od dokonanych w tych miesiącach dostaw wyrobów akcyzowych wyprodukowanych według zleceń produkcyjnych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], zaklasyfikowanych przez spółkę do kodu [...] zamiast do kodu [...]. Skarżąca w wyniku zaklasyfikowania wyrobów wyprodukowanych według zakwestionowanych zleceń produkcyjnych do kodu [...], nie opodatkowała tych wyrobów podatkiem akcyzowym według stawki 1180,00 zł/1000 litrów zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.
W wyniku odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS lub organ odoławczy) decyzją z dnia 6 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NŁUC-S w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r., natomiast w części dotyczącej ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okres od czerwca do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r., decyzję organu I instancji uchylił i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z uwagi na nieujęcie przez skarżącą w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego z powodu nieprawidłowego zaklasyfikowania wyprodukowanych na podstawie wskazanych powyżej zleceń produkcyjnych wyrobów akcyzowych do kodu [...] zamiast do kodu [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2019 r. do grudnia 2019 r. i styczeń 2020 r. skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego VAT, czym naruszyła art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.
Orgn odwoławczy wskazał, że kwestia prawidłowości rozliczenia w podatku akcyzowym była bezsporna, bowiem skarżąca złożyła korekty deklaracji akcyzowych oraz dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. Uregulowanie ww. należności w akcyzie wraz z odsetkami już stanowiło sankcję nałożoną na spółkę.
Organ odwoławczy zaakcentował również, że skarżąca nie uczestniczyła w nadużyciach i oszustwach podatkowych, a jedynie dopuściła się błędu z uwagi na nieprawidłowe zaklasyfikowanie wyprodukowanych wyrobów akcyzowych do właściwego kodu CN, a w konsekwencji z uwagi na błędną interpretację pojęcia "ceny" nie uwzględniła podatku akcyzowego od sprzedanych wyrobów w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w tym wyjaśnienie podatnikowi w tej decyzji elementów składowych podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od czerwca do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r. oraz kierując się celami prawa unijnego wynikającymi z dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności, jak i przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT, za zasadne DIAS uznał odstąpienie od stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego w wysokości 20%.
Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za okres czerwiec 2019 – styczeń 2020 r. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, z powodu wadliwego wyliczenia kwoty podatku VAT należnego skarżącej, dokonanego z naruszeniem cech podatku VAT i podatku akcyzowego, które są podatkami konsumpcyjnymi (a zatem są zawsze ujęte w cenie towaru, nawet jak podatnik dokonał błędnego wyliczenia kwot należnego podatku VAT i należnego podatku akcyzowego);
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego i pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania oraz nieustosunkowanie się organów obu instancji do dowodu w postaci pliku exel wskazującego prawidłowe wyliczenie Skarżącej.
W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej wyżej części, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko awarte w zaskarżonej decyzji ostatecznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT (stan na 2019 i 2020 r.), Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. (ust. 1). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (ust. 6 pkt 1).
W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że "podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, czyli podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie oraz podatki, cła, dodatkowe koszty, i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Należy w związku z tym podkreślić, że art. 29 ust. 20 u.p.t.u. dotyczy jednego z podatków, tj. podatku akcyzowego, mieszczącego się w pojęciu "podatków" z art. 11A ust. 2 lit. a VI dyrektywy czy art. 78 dyrektywy 112 - przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest towar podlegający temu podatkowi, niezależnie od tego, czy podatnik podatek akcyzowy naliczył, czy też nie" (wyrok NSA z 29.10.2013 r., I FSK 858/12, czy z 30.01.2023 r. I FSK 1961/13, CBOSA). Innymi słowy "bez względu na okoliczności, dla których nie naliczył podatku akcyzowego, organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzją wymiarową" (wyrok NSA z 28.04.2015 r., I FSK 329/14, CBOSA).
Również w literaturze kwestia ta nie budzi wątpliwości. Wskazuje się, że wprawdzie w poprzednio obowiązujących przepisach uchylonego art. 29 ustawy zawarta była regulacja nakazująca wliczanie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, jeśli sprzedaż była opodatkowana podatkiem akcyzowym, natomiast obecnie obowiązujący przepis stanowi natomiast o wszelkich podatkach. Chodzi tu też oczywiście o podatek akcyzowy. W aktualnym stanie prawnym nie ma w Polsce innych podatków od sprzedaży (dostawy towarów czy też świadczenia usług) niż podatek akcyzowy. (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 29(a), lex/el).
Sąd podziela te poglądy i w związku z tym stwierdza, że organ miał rację wywodząc, iż to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie wliczył podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Nie ma zatem znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT, czy w wyniku kontroli złożył korekty deklaracji podatkowych, czy też podatek akcyzowy został określony w odrębnej decyzji wymiarowej organu podatkowego, ponieważ przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji.
Słuszny był też argument organu co do zarzutu braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług albo podatkiem akcyzowym. Niewątpliwie ustawa ta określa jedynie zasady i tryb kształtowania cen towarów i usług w obrocie gospodarczym, sposoby informowania o cenach oferowanych towarów i usług oraz skutki nieprzestrzegania jej uregulowań w rozliczeniach gospodarczych. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika jedynie, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług jest podatkiem cenotwórczym i jest ustawowym elementem wynagrodzenia za sprzedany towar czy wykonaną usługę. Jednak już samo ustalenie odpowiedniej stawki podatku VAT należnego od określonych czynności w prawidłowej wysokości lub też zwolnienie określonych towarów i czynności z tego podatku nie jest objęte uregulowaniami ustawy z dnia 9 maja 2014 r., bowiem wysokość stawek podatku od towarów i usług i elementy składowe podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikają z ustawy o VAT.
Wobec tego cena za sprzedawany towar powinna obejmować zarówno prawidłowo ustaloną stawkę podatku akcyzowego, jak i prawidłowo ustaloną stawkę podatku VAT ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym a następnie z przepisami o VAT.
Błędne więc było twierdzenie skarżącej, że skoro podatek akcyzowy nie został naliczony i pobrany od nabywcy, to już nie może być uwzględniony przy późniejszym określeniu podatku VAT, bo kwota należna faktycznie otrzymana od nabywcy nie obejmowała podatku akcyzowego.
W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).
A.M.