Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 1998 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 22 września 1997 r., w której organ pierwszej instancji uznał, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P.H.U.P. "M." bezpodstawnie odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki inwestycyjne na zakup głowic frezarskich wraz z kompletem noży.
W uzasadnieniu swej decyzji Izba stwierdziła, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, określają możliwość skorzystania z ulg i odliczeń od podatku dochodowego przez podatników spełniających warunki określone w tym rozporządzeniu. Przepis par. 1 ust 4 pkt 5a tego rozporządzenia daje możliwość odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych na zakup i montaż maszyn i urządzeń zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych GUS, do grupy 3-6 i 8. Zdaniem Izby, powołany przepis pozwala zatem odliczyć od dochodu poniesione wydatki na nabycie maszyn i urządzeń, czyli kompletnych środków trwałych.
Spółka zaklasyfikowała zakupione głowice do rodzaju 540 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Izba podniosła, że wskazana grupa 5, rodzaj 540 według KRŚT obejmuje: maszyny pracujące piłami prostymi zamocowanymi w ramie i urządzenia pomocnicze, maszyny pracujące tarczami lub taśmami piłowymi, maszyny pracujące nożami, frezami i głowicami nożowymi, wiertłami i materiałami ścierny mi, maszyny i urządzenia do sklejania, oklejania, wykańczania i obróbki hydrotermicznej drewna oraz inne maszyny do ścinki drzew i aparaty do obróbki drewna. Obiektem zaś jest kompletna maszyna, urządzenie lub aparat wraz z normalnym i specjalnym wyposażeniem, silnikiem oraz fundamentem stanowiącym jedną całość pod względem konstrukcyjnym" /Zeszyt Metodyczny GUS K.R.Ś.T., W., 1991 r./.
Zdaniem Izby, zakupione przez Spółkę w 1996 r. zestawy głowic frezarskich, wymiennych /13 sztuk/ wraz z kompletem nożyków wymiennych do tych głowic służą do odfrezowywania odpowiednich profili w drewnianych ramiakach okiennych i są wykorzystywane do pracy na kilku maszynach /frezarko-czopiarka i cztery frezarki dolnowrzecionowe/. Izba uznała zatem, że, nie stanowią odrębnego urządzenia, lecz są częścią składową /wyposażeniem/ urządzenia lub maszyny. Stąd przepisy par. 1 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Rady Ministrów nie mogą w przedmiotowej sprawie mieć zastosowania, w związku z czym wydatki na zakup głowic frezerskich wraz z kompletem noży nie są objęte ulgą inwestycyjną.
Izba podkreśliła, że takie rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne w wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów zawartymi w piśmie z dnia 5 czerwca 1998 r. opartymi na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 6 lutego 1998 r. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że również zaliczenie zakupionych głowic do grupy 8 Klasyfikacji, o czym mowa w opinii GUS, również nie oznacza możliwości odliczeniu ich od dochodu przed opodatkowaniem. Zdaniem Izby, wynika to z przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia, zgodnie z którym odliczeniu podlegają, wyłącznie wydatki na zakup i montaż maszyn i urządzeń, a nie na narzędzia, aparaty, sprzęt i wyposażenie sklasyfikowane w tej grupie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Spółka zarzuca, że dowód w sprawie, jakim jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego odnośnie klasyfikacji głowic frezarskich do grupy 8 rodzaj 800 KRŚT nie został dogłębnie rozpatrzony, przez co Urząd mylnie ustalił stan faktyczny sprawy. Zdaniem Spółki skoro przedmiotowe głowice wraz z kompletem noży znajdują się w grupie 8 KRŚT a grupa ta bez wyłączeń jest wymieniona w przepisie par. 1 ust. 4 pkt 5a cyt. rozporządzenia Rady Ministrów, to wydatki na zakup głowic są objęte ulgą inwestycyjną wynikającą z tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie i przytaczając argumenty przedstawione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, gdyż w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ - przepisy rozporządzenia regulują zasady oraz warunki odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem przez podatników będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, prowadzących lub podejmujących działalność gospodarczą z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych i komandytowych i obniżek zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych /rozporządzenie Mininistra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych - Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./.
"Wydatkami inwestycyjnymi" w rozumieniu przepisów cyt. rozporządzenia są faktycznie poniesione wydatki w roku podatkowym nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te w całości lub w części podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, między innymi na dokonany w tym samym roku zakup i montaż maszyn i urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3-6 i 8 /par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cyt. rozporządzenia/.
W aktach sprawy znajdują się dwie opinie dotyczące zaklasyfikowania zakupionych przez Spółkę głowic frezarskich wraz z kompletem noży wymiennych zgodnie z Klasyfikacja Rodzajową Środków Trwałych. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 5 listopada 1997 r. głowice należy zaliczyć do rodzaju 540 tej Klasyfikacji. Natomiast zgodnie z opinią wydaną przez Główny Urząd Statystyczny w dniu 6 lutego 1998 r. środki trwałe tego typu mieszczą się w zakresie rodzaju KRŚT 800. Należy podkreślić, że w świetle każdej z tych opinii zakupione głowice spełniają wymóg wskazany w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cytowanego rozporządzenia, zaliczenia do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.
Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy dokonany przez skarżącą Spółkę zakup głowic frezarskich wraz z kompletem noży wymiennych był zakupem maszyn i urządzeń. Organy podatkowe uznając, że dokonany zakup tego warunku nie spełnił, przyjęły, że powołany przepis pozwala odliczyć od dochodu wydatki poniesione na zakup środków trwałych stanowiące odrębne urządzenie, a nie takie, które jest częścią składową urządzania lub maszyny. Zdaniem organów podatkowych zakupione głowice nie są takim odrębnym urządzeniem. Sąd uznał, że zebrane w aktach sprawy materiały tego poglądu organów podatkowych nie potwierdza.
W języku polskim urządzenie, to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służących do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę /por. Mały słownik języka polskiego, red. S. Skorupka, PWN, W. 1969, str. 867/. Zakupione głowice są zatem urządzeniem, o którym mowa w rozporządzeniu. Potwierdza to również powołana już opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 lutego 1998 r., w której stwierdza się, że są one narzędziami roboczymi maszyn do obróbki drewna (...).
Należy jednak podkreślić, że wymóg odrębności nie został bezpośrednio wskazany przez prawodawcę. W swym wyroku z dnia 11 lutego 1998 r. /I SA/Gd 1234/96/, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że zakup kolejnych części do remontu i modernizacji środków trwałych nie stanowi wydatku inwestycyjnego skutkującego możnością odliczenia od dochodu na zasadach określonych w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka sytuacja jednak w rozstrzyganej obecnie sprawie nie miała miejsca. Zakupione głowice nie służyły do remontu lub modernizacji uprzednio zakupionych urządzeń. W powołanej już opinii z dnia 6 lutego 1998 r. Główny Urząd Statystyczny, podkreślił, że zakupione przez Spółkę narzędzia robocze mogą być stosowane w różnych maszynach do obróbki drewna, nie można powiedzieć, że są wyposażeniem konkretnej maszyny. Nie było zatem również podstaw do sformułowania zawartej w zaskarżonej decyzji tezy, że zakupione głowice są częścią składową /wyposażeniem/ urządzenia lub maszyny.
Zgodnie z przyjętym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313 i inne/ stosowanie przepisów podatkowych dotyczących ulg powinno być ścisłe, jako przepisów szczególnych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to wyłączenie wykładni rozszerzającej, podobnie jak i zwężającej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.