Uzasadnienie
W piśmie z dnia 14 października 1996 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów Jan B., będący emerytem wojskowym, przedstawił swoją sytuację, stwierdzając, że nie jest w stanie zapłacić podatku od ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery /wypłaconego mu przez Wojskowa Agencję Mieszkaniową na podstawie umowy z dnia 24 września 1996 r./. Ministerstwo potraktowało wymienione pismo jako wniosek o zaniechanie poboru podatku i przekazało do rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu w P.-T. Jednak Urząd ten przekazał wymienione pismo do załatwienia Urzędowi Skarbowemu w I., który decyzją z dnia 25 września 1997 r. odmówił Jan B. zaniechania poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wymienionego ekwiwalentu pieniężnego.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 26 marca 1998 r. - po rozpatrzeniu odwołania Jana B. - uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w I. i umorzyła postępowanie pierwszej instancji z powodu naruszenia przez ten Urząd przepisów o właściwości miejscowej; w dniu 31 grudnia 1996 r. Jan B. zamieszkiwał na obszarze działania Urzędu Skarbowego w P.-T.
W dniu 7 maja 1998 r. Jan i Henryka małżonkowie B. złożyli skorygowane zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r. /PIT-31/, w którym w części J.3. "Obliczenie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego" w rubrykach 303 i 305 /dotyczących dochodów męża, od których płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku/ wykazali jako podstawę opodatkowania kwotę 39840 zł /odpowiadającą kwocie omawianego ekwiwalentu/ i zryczałtowany podatek w kwocie 7968 zł; w pierwotnym zeznaniu złożonym 3 kwietnia 1997 r. rubryk tych nie wypełnili.
Następnie pismem z dnia 10 maja 1998 r. małżonkowie B. wystąpili do Urzędu Skarbowego w P.-T. o umorzenie 50 procent kwoty podatku za 1996 r. powstałej w wyniku złożenia korekty, rozłożenie na 24 raty pozostałej kwoty oraz o umorzenie odsetek. W piśmie tym m.in. podano, że w dniu 7 maja 1998 r. pracownicy Urzędu polecili Janowi B. dokonanie korekty zeznania PIT-31, tłumacząc to korzystniejszą dla niego sytuacją, co uczynił.
Decyzją z dnia 8 czerwca 1998 r. Urząd Skarbowy w P.-T. umorzył Janowi i Henryce B. zaległość w podatku dochodowym za 1996 r. wynikającą z korekty zeznania rocznego w części stanowiącej 50 procent kwoty 5.278,20 zł, tj. 2.639,10 zł, umorzył odsetki za zwłokę od całości zaległości oraz rozłożył na 24 raty płatność zaległości w kwocie 2.639,10 zł, ustalając wysokość opłaty prolongacyjnej.
Małżonkowie B. odwołali się od tej decyzji, podnosząc, że jest dla nich bardzo krzywdząca, gdyż powstała zaległość jest spowodowana nierozpatrzeniem wniosku z dnia 14 października 1996 r. Ponadto zakwestionowali zasadność naliczania podatku dochodowego od ekwiwalentu pieniężnego, gdyż został on przeznaczony na wydatki mieszkaniowe /kupno domu i przystosowanie go do potrzeb mieszkaniowych/. Za niesprawiedliwe uznali ustalenie opłaty prolongacyjnej. Wnieśli także o umorzenie w całości podatku od ekwiwalentu.
Ponadto w piśmie z dnia 17 lipca 1998 r. zwrócili się o zwrot kwoty 3.127,20 zł wraz z odsetkami oraz kwoty 113,90 zł, stanowiącej wpłaconą przez nich pierwszą ratę na podstawie decyzji z dnia 8 czerwca 1998 r.
Decyzją z dnia 14 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa w P.-T. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu w szczególności podano, że Jan B. w dniu 26 września 1996 r. otrzymał ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery wojskowej, od której płatnik /Wojskowa Agencja Mieszkaniowa/ nie pobrał podatku. Opierając się na wykładni Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia 14 stycznia 1997 r. (...), stwierdzono, iż sposób opodatkowania ekwiwalentu otrzymanego do końca 1996 r. jest zależny od terminu, w którym nastąpił przydział kwatery i od terminu wypłacenia świadczenia. Jeżeli przydział kwatery nastąpił w okresie pełnienia czynnej służby wojskowej, a wypłata ekwiwalentu nastąpiła już po przejściu na emeryturę /jak w rozpatrywanej sprawie/, to wypłacony ekwiwalent należy uznać za świadczenie pieniężne z tytułu łączącego emeryta uprzednio stosunku służbowego, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu.
Dopiero ekwiwalenty otrzymane od 1 stycznia 1997 r. są zwolnione od podatku dochodowego /art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. "a" wymienionej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 638/. Podstawy do zwolnienia nie stanowi także przeznaczenie go na cele mieszkaniowe. Zgodne z prawem było również naliczenie opłaty prolongacyjnej; w myśl par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ w razie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej opłata prolongacyjna jest naliczana od każdej raty przypadającej do zapłaty.
Natomiast od rozpatrzenia wniosku z dnia 14 października 1996 r. odstąpiono, ponieważ Urząd Skarbowy przyjął złożoną przez podatników korektę zeznania PIT-31 za 1996 r., w której ujęto niewykazany wcześniej dochód z tytułu ekwiwalentu za zdaną kwaterę oraz nieodliczone wcześniej ulgi /wydatki na cele rehabilitacyjne oraz na przebudowę strychu na cele mieszkalne/. Ponadto wniosek o umorzenie całości podatku zryczałtowanego od otrzymanego ekwiwalentu nie może być rozpatrzony pozytywnie, bowiem Urząd Skarbowy uwzględnił już prośbę podatników i zaskarżoną decyzją umorzył zaległy podatek w 50 procent, rozłożył na 24 raty pozostała zaległość i umorzył odsetki za zwłokę od całej zaległości. Tym samym ulga w spłacie należności została maksymalnie wykorzystana.
Wcześniej postanowieniem z dnia 25 czerwca 1998 r. Urząd Skarbowy zaliczył nadpłatę podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie 1.336,50 zł na poczet zaległości małż. B. w podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie 901,90 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 4.334,60 zł. W uzasadnieniu podano, że stosownie do art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Ponieważ na podatnikach ciążą zaległe zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r., a ze złożonego zeznania za 1997 r. wynika nadpłata, Urząd postanowił zaliczyć nadpłatę w sposób wyżej przedstawiony.
Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 1998 r. Izba Skarbowa - po rozpatrzeniu zażalenia małż. B. - utrzymała w mocy wymienione postanowienie Urzędu Skarbowego. W ocenie Izby argumenty podniesione w zażaleniu nie mają związku z rozpatrywaną sprawą.
Małżonkowie B. zaskarżyli do sądu administracyjnego wymienione decyzję i postanowienie z dnia 14 sierpnia 1998 r., podnosząc, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i nie biorą pod uwagę okoliczności sprawy. Podnieśli, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie potrąciła z wypłaconego ekwiwalentu żadnych przedpłat oraz że nie otrzymali "żadnego PIT-u", przy którego pomocy mogliby się rozliczyć z Urzędem Skarbowym. Za bezzasadne uważają żądanie zapłacenia przez nich 20 procent podatku /od ekwiwalentu/.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując uzasadnienia zaskarżonych decyzji i postanowienia, podkreślając uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości i odsetek oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległości. Podniesiono, że skarżący, uwzględniając w korekcie zeznania podatkowego dochody z otrzymanego ekwiwalentu, zgodzili się z zasadnością pobrania podatku z tego tytułu. Ponadto zarzuty dotyczące zasadności pobrania podatku, podnoszone także w postępowaniu odwoławczym, nie mają związku z zaskarżoną decyzją, bowiem jej przedmiotem nie jest określenie wysokości zaległości podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja i zaskarżone postanowienie podlegają uchyleniu, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Przede wszystkim należy zauważyć - na co Izba Skarbowa zwróciła uwagę dopiero w odpowiedzi na skargę - że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest określenie wysokości zaległości podatkowej, ale jej umorzenie i rozłożenie zapłaty na raty. Zaś w postępowaniu dotyczącym tych kwestii nie może być rozstrzygany spór co do istnienia zaległości podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa koncentruje się przede wszystkim na zasadności opodatkowania w 1996 r. ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z kwatery, przewidzianego w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm./, stwierdzając, że wypłacony skarżącemu Janowi B. ekwiwalent pieniężny podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 procent przychodu stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Izba Skarbowa dopuściła się przy tym poważnej niekonsekwencji, bowiem dochodów /przychodów/ ze źródeł wymienionych w art. 30 ust. 1 tej ustawy nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł /art. 30 ust. 1 in initio/ i nie obejmuje się zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym /art. 45 ust. 3 ustawy/. Oznacza to, że w razie uznania określonego dochodu /przychodu/ za wymieniony w art. 30 ust. 1, nie może być on ujmowany w rocznym zeznaniu podatkowym. Formularz zeznania o, dochodach osiągniętych w 1996 r. PIT-31 w zakresie, w jakim przewiduje zamieszczanie w nim danych o zryczałtowanym podatku dochodowym, jest ewidentnie sprzeczny z przepisem art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezależnie od tego należy zauważyć, że - chociaż z pisma skarżących z dnia 10 maja 1998 r. mogłoby wynikać, że przestali oni kwestionować obowiązek zapłacenia podatku od omawianego ekwiwalentu pieniężnego - to w trakcie postępowania odwoławczego /w piśmie z dnia 17 lipca 1998 r./ zakwestionowali istnienie tego obowiązku, domagając się zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1996 r. /w szczególności w kwocie 3.127,20 zł, stanowiącej sumę zaliczek pobranych przez płatników od dochodów małżonków w 1996 r. - rubr. 318 zeznań PIT-31 za 1996 r.: pierwotnego i skorygowanego/.
Tym samym skarżący zakwestionowali wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania podatkowego oraz istnienie zaległości podatkowej. A spór w tej kwestii nie mógł być rozstrzygnięty w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej /i w sprawie rozłożenia zapłaty zaległości na raty/. Kwestia istnienia zaległości podatkowej /ewentualnie - jak twierdzą skarżący - istnienia nadpłaty/ powinna być rozstrzygnięta odrębną decyzją /por. art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jeżeli organ podatkowy uważa, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego, powinien wszcząć odrębne postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. I tylko w tym postępowaniu - a nie w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości - mogą być rozważane argumenty dotyczące istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego.
Jeżeli decyzja taka nie została wydana, a podatnik kwestionuje obowiązek zapłaty podatku, to organ podatkowy - w tym wypadku organ odwoławczy - powinien wstrzymać się z zakończeniem postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej /i rozłożenia zapłaty na raty/ do czasu wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.
Należy także zauważyć, iż w piśmie z dnia 10 maja 1998 r. /stanowiącym modyfikację pierwotnego wniosku z dnia 14 października 1996 r./ skarżący podali, że korekty zeznania podatkowego za 1996 r. dokonali na polecenie pracowników Urzędu Skarbowego. Wobec takiego sformułowania - mając także na uwadze wcześniejsze rozważania na temat art. 45 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązkiem organów podatkowych /wynikającym z art. 121 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ było upewnienie się, czy podatnicy rzeczywiście przestali kwestionować istnienie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego przez Jana B. Tym bardziej, że chwiejność w oświadczeniach składanych przez podatników miała usprawiedliwienie w różnych informacjach, jakie otrzymywali; najpierw w umowie z dnia 24 września 1996 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa /Oddział Rejonowy w P./ powołała się na wykładnię Izby Skarbowej w P., według której omawiany ekwiwalent stanowi przychód z innych źródeł i powinien być wykazany w zeznaniu rocznym, a następnie organy podatkowe powołały się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów uznające ten ekwiwalent za podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a więc niepodlegający ujawnieniu w rocznym zeznaniu podatkowym.
Wobec tego Urząd Skarbowy nie tylko nie powinien - jak twierdzili skarżący w wymienionym piśmie z dnia 10 maja 1997 r. - "polecać" im wpisania do skorygowanego zeznania dochodu podlegającego zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, ale zwrócić uwagę na niezgodność dokonanej korekty z art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Skoro zatem nie została rozstrzygnięta sporna kwestia istnienia zaległości podatkowej, co do której wydano decyzję w przedmiocie umorzenia i rozłożenia zapłaty na raty, to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji drugiej instancji, gdyż uchylenie również decyzji pierwszej instancji mogłoby się okazać orzeczeniem na niekorzyść skarżących /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a ponadto nie jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia /art. 29 tej ustawy/, które będzie zależało od wyniku odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zaległości /nadpłaty/ w podatku dochodowym za 1996 r. Oczywiście - z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji - poza rozważaniami sądu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia istnienia zaległości bądź nadpłaty w podatku dochodowym, w tym kwestia sposobu opodatkowania wypłaconego ekwiwalentu i istnienia ewentualnych obowiązków płatnika w tym zakresie.
Konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji z przytoczonych wcześniej powodów jest konieczność uchylenia także zaskarżonego postanowienia. Skoro bowiem sporną i nierozstrzygniętą {nawet przez organ podatkowy pierwszej instancji/ pozostaje kwestia istnienia zaległości w podatku dochodowym za 1996 r., to nie można na poczet tej zaległości dokonać zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. Stanowi to naruszenie art. 75 par. 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, jedynie dla porządku należy zwrócić uwagę na nietrafność poglądu Izby Skarbowej, jakoby częściowe umorzenie zaległości podatkowej wykluczało możliwość ubiegania się podatnika o umorzenie zaległości w pozostałej nieumorzonej części.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.