Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania "I.-C." spółki z o.o. w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 3 marca 1998 r. (...), którą z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ dokonano spółce wymiaru podatku od towarów i usług za okres miesięcy kwiecień-wrzesień i listopad-grudzień 1995 r. w wysokości wyższej, niż to wynikało z deklaracji podatkowej spółki. Organy orzekające, powołując się na wyniki przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej oraz wszczętego postępowania podatkowego, stwierdziły, że spółka wystawiła podwójne faktury sprzedaży o tych samych numerach, dla tych samych odbiorców z różną ilością i wartością towarów bez naliczenia podatku od wszystkich faktur.
Ponadto stwierdzono, że podatnik dokonał likwidacji towarów handlowych na skutek ich zniszczenia bez dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, a także nie naliczył podatku od darowizny towarów na rzecz Światowej Fundacji Pomocy "World Fundation". Organ drugiej instancji, nie uwzględniając odwołania strony, powołał się na przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 25 i par. 26 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek wystawiania faktury zawierającej określone dane, a w przypadku gdy po wystawieniu faktury zachodzi konieczność zmiany faktury, istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej. W zakresie braku dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego w przypadku likwidacji towarów handlowych z uwagi na ich zniszczenie organ stwierdził, że w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono także, że darowizna towarów podlega podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 przedmiotowej ustawy.
W złożonej do Sądu skardze spółka "I.-C.", wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł., zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 20 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe wbrew art. 15 ust. 1 ustawy VAT przyjęły, że wystawienie dwóch faktur o tej samej numeracji i dacie, dokumentujących tę samą sprzedaż powoduje podwójne opodatkowanie. W danym przypadku wystąpiła jedna sprzedaż towarów i podstawą opodatkowania może być wyłącznie jeden faktyczny obrót.
Według spółki zagadnienie tzw. podwójnego fakturowania zostało uregulowane w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w ten sposób, że zgodnie z par. 35 tego rozporządzenia konsekwencje wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tą sama sprzedaż ponosi wyłącznie odbiorca faktur, który w takiej sytuacji nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dodatkowych faktur. Odnośnie braku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów następnie zniszczonych strona skarżąca stwierdziła, że zagadnienie to należy rozpatrywać w aspekcie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi wydatki na nabycie towarów handlowych jako poniesione w celu uzyskania przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony likwidacja towaru z powodu zniszczenia - bez względu na przyczynę - nie daje podstawy do korekty podatku należnego przez wyłączenie podatku naliczonego przy zakupie tego towaru.
W skardze stwierdzono, że zaskarżenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. w części dotyczącej naliczenia podatku od wartości darowizny towarów na rzecz Światowej Fundacji Pomocy "World Fundation" stało się bezprzedmiotowe wobec późniejszej decyzji Izby Skarbowej uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego o naliczeniu odnośnego podatku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ dodatkowo podał, że obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują w zasadzie możliwości potwierdzenia jednej czynności sprzedaży więcej niż jedną fakturą VAT, a w przypadku pomyłek lub innej uzasadnionej konieczności zmiany danych w pierwotnej fakturze normują odpowiedni tryb postępowania. Stwierdzono także, że dokonanej przez skarżącą spółkę likwidacji towarów przez ich zniszczenie nie można uznać za sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono również, że w zakresie naliczonego skarżącej spółce podatku od darowizny na rzecz Światowej Fundacji Pomocy "World Fundation" nastąpiło umorzenie przedmiotowego podatku w drodze odrębnego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, albowiem należy podzielić zarzut skargi, iż w części dotyczącej dokonania przez organy podatkowe korekty zadeklarowanego przez skarżącą spółkę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które uległy likwidacji na skutek ich zniszczenia, nie znajduje ona dostatecznego uzasadnienia. Na podstawie oceny przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego powołane przez organy orzekające w powyższym zakresie przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 20 ust. 2 tej ustawy nie mogą, zdaniem Sądu, mieć zastosowania. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Należy uznać, że w świetle ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z nabyciem towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży stanowią niewątpliwie koszt uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z mogącym mieć ewentualne zastosowanie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych i obrotowych, jednakże jedynie w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że określone towary handlowe, nabyte przez spółkę do dalszej sprzedaży, uległy zniszczeniu. Organy orzekające nie powołały się również na okoliczność, że spółka otrzymała za zniszczony towar odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia.
Należy także uznać, że powołany przez organy podatkowe jako alternatywna podstawa prawna odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, które uległy zniszczeniu, przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższy przepis ograniczający prawo podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, należy odnosić wyłącznie do sytuacji określonej w ust. 1 art. 20 cytowanej ustawy, tj. do przypadku, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, który to przypadek w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi, dotyczącego naliczenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez spółkę dwóch faktur sprzedaży, o tej samej numeracji i dacie, dokumentujących według spółki jedną sprzedaż. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości wystawienia nowej faktury w miejsce istniejącej wcześniejszej, czyli tzw. podwójnego fakturowania sprzedaży. Obowiązujące w 1995 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ w par. 25 ust. 1 i par. 26 ust. 1 przewidywały natomiast możliwość wystawiania faktur korygujących w przypadkach, gdy po wystawieniu pierwotnej faktury udzielono rabatu, podwyższono cenę lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
A więc skarżąca spółka miała w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym pełną możliwość dokonania korekty wcześniejszej faktury dotyczącej tej samej sprzedaży. Należy uznać, że zgodnie w szczególności z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług faktura VAT pełni ważną rolę w systemie rozliczania się podatników w zakresie tego podatku, albowiem stanowi ona podstawowy, główny dokument rozliczeniowy. Ponadto w myśl art. 33 ust. 1 przedmiotowej ustawy, w przypadku, gdy osoba prawna lub inny podmiot gospodarczy wystawi fakturę lub uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Powołany przez skarżącą spółkę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy w omawianym zakresie. Przepis ten dotyczy wyłącznie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast nie dotyczy on kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w określonych przypadkach.
Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.