Uzasadnienie
I SA/Łd 2075/06
W dniu [...] Państwo Z. i Z. R. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005. W zeznaniu tym podatnik – Pan Z.R. wybrał sposób opodatkowania wspólnie z małżonką i wykazał własne dochody z emerytury – renty krajowej (27.624,48 zł) i z pozarolniczej działalności gospodarczej (32.437,36 zł) oraz dochód małżonki z emerytury – rety krajowej (10.230,96 zł). Wraz z tym zeznaniem podatnik złożył pismo, w którym wyjaśnił przyczyny złożenia zeznania podatkowego po ustawowym terminie oraz wskazał, iż wspólnie z małżonką rozliczał się od początku powstania obowiązku podatkowego i nigdy nie zalegał z płatnościami podatków. Wobec tego wniósł o uwzględnienie wniosku co do przyjęcia zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. w dacie złożenia, z pozostawieniem prawa do rozliczenia podatku dochodowego za 2005 r. łącznie z małżonką.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się na przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1, 2 i 10 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówił Państwu Z. i Z.R. wspólnego opodatkowania dochodów za 2005 r.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 6 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż małżonkowie chcący opodatkować wspólnie swe dochody, mają ustawowy obowiązek dokonania rozliczenia w terminie do 30 kwietnia następnego roku po zakończeniu roku podatkowego. Niezachowanie tego terminu (terminu prawa materialnego) pozbawia małżonków preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów.
W dniu 29 sierpnia 2006 r. Pan Z.R. złożył odwołanie o powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], skierowaną do Państwa Z. i Z.R., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy wskazał, iż możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich jest konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W badanej sprawie bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 2006 r. małżonkowie Z. i Z.R. nie złożyli wniosku o wspólne opodatkowanie swoich dochodów uzyskanych w roku 2005, a złożyli taki wniosek dopiero w dniu 16.06.2006 r. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił opodatkowania dochodów małżonków za rok 2005. Podkreślono przy tym, że pogląd podatnika, iż istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków pomimo upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 2005 r. – mimo wyraźnej regulacji zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznano za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.
Dyrektor Izby Skarbowej powołał także orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt I SA/Ka 1847/00 i III SA/Wa 86/04, dotyczące wspólnego opodatkowania podatnika samotnie wychowującego dzieci, i stwierdził, że możliwość łącznego opodatkowania małżonków została, m.in. uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, który jako termin materialnoprawny nie jest przywracany, co oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z takiej ulgi.
Wobec tego za nieuzasadniony uznano zarzut strony, co do naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany termin został określony w ustawie podatkowej. Jak stwierdzono, działanie organu podatkowego pierwszej instancji zgodne było z przepisami prawa, a przede wszystkim z art. 6 ust. 2 i ust. 10 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono również, iż w sprawie bez znaczenia pozostaje to, że od początku obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona każdego roku składała roczne rozliczenie podatkowe wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków, jak również to, że opóźnienie w złożeniu takiego wniosku było niezamierzone.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan Z.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o prawie do wspólnego rozliczenia podatkowego z małżonką za rok 2005.
W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż jest rzeczą oczywistą i materialno-prawnie uzasadnioną, że w małżonkowie wybrali już w latach 80-tych zasadę wspólnego opodatkowania i zasada ta trwała nieprzerwanie do spornego 2005 r. i trwa nadal.
Zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., posiadający pełne i nigdy nie kwestionowane wspólne rozliczenie podatkowe za lata ubiegłe oraz opóźniony PIT-36, po rozpoznaniu wniosku podatnika z [...], wydał decyzję po dwóch miesiącach i trzech dniach. Zwłoka w wydaniu tej decyzji jest znacznie dłuższa niż opóźnienie w złożeniu zeznania PIT-36. Zarzucono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego – nie zważając na przedmiotowe postępowanie w sprawie prawa do wspólnego opodatkowania małżonków – wydał następną decyzję w dniu [...] nr [...], bezpośrednio zagrażającą egzystencji podatników.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póź. zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z póź. zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.
Jednakże w ustępie 2 tego artykułu ustawodawca zawarł wyjątek od tej zasady – dając możliwość małżonkom - podlegającym obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa i pozostającym w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy - opodatkowania łącznie sumy swoich dochodów, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Jednakże ten sposób opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1, a więc po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 6 ust. 10 w/w ustawy).
Zatem art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ust. 1 wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Dla wyłączenia tej zasady niezbędny jest wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Złożenie wniosku małżonków o wspólne opodatkowanie po dacie 30 kwietnia jest niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków w innym czasie i w innej formie, niż to określono w art. 6 ust. 2 i 10 ustawy.
Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż możliwość łącznego opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysługuje z mocy prawa, bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnią oni określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: podleganie przez obydwoje małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiąganych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy więc uznać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał podstaw prawnych do odmowy przyznania małżonkom R., w formie decyzji administracyjnej, prawa do wspólnego opodatkowania dochodów za 2005 r. – nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.
Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dotyczy to także takich sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 711).
Skoro jednak organy podatkowe uznały, iż na skutek złożonego w dniu [...] wniosku strony doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, to po analizie (dokonaniu wykładni) przepisu art. 6 ust. 2 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno dojść do umorzenia postępowania (co w niniejszej sprawie nie nastąpiło) w zakresie przyznania małżonkom R. prawa w do wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe, gdyż jak to wyżej wskazano organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii.
Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej jest jedną z przesłanek stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, iż do decyzji wydanych "bez podstawy prawnej" zalicza się m.in. decyzję wydane w sprawach, w których stan prawny jest kształtowany z mocy samego prawa, co wyklucza możliwość działania administracji w formie decyzji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski – "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 1993 s. 228).
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...].