Uzasadnienie
W złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 20 marca 1998 r. deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1998 r. spółka z o.o. "V" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ogólnej wysokości 89.091 zł, w tym jako kwotę do zwrotu przez organ podatkowy na rachunek bankowy spółki kwotę 84.112 zł, stanowiącą wysokość podatku naliczonego, wynikającą z zakupu towarów zaliczanych do środków trwałych.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w celu sprawdzenia zasadności wnioskowanego zwrotu Urząd Skarbowy w S. decyzją z 25 maja 1998 r. określił dla spółki brak kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.727 zł. W motywach wydanej decyzji organ powołując się na ustalenia przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego podał, że spółka w okresie lutego 1998 r., będącego pierwszym okresem podatkowym po dokonaniu w dniu 12 lutego 1998 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nabyła środki trwałe w postaci linii technologicznej do produkcji konserw rybnych, rozmrażalni ryb oraz środków transportowych o łącznej wartości ponad 400.000 zł, a wynikający z powyższych zakupów należny podatek VAT wyniósł kwotę 84.112,22 zł. W okresie rozliczeniowym spółka dokonała także zakupów innych towarów i surowców, służących do uruchomienia produkcji konserw rybnych, a także nabyła kawę naturalną o wartości 49,08 zł /podatek VAT w kwocie 10,80 zł/, która została przekazana na potrzeby reprezentacji i reklamy na podstawie wystawionych w tym okresie rachunków uproszczonych.
Wykazana w rejestrze sprzedaży spółki i w złożonej deklaracji VAT sprzedaż kawy stanowiła jedyną sprzedaż w lutym 1998 r. Urząd skarbowy powołując się na treść art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do dokonania przez spółkę odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego zakupu środków trwałych, a także innych zakupów dotyczących uruchomienia produkcji konserw rybnych, albowiem zakup kawy naturalnej oraz jej sprzedaż nie miała żadnego związku z uruchomieniem działalności gospodarczej spółki w zakresie produkcji konserw rybnych.
Według urzędu skarbowego w lutym 1998 r. spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie od podatku należnego, wynikającego z zakupów kawy, natomiast podatek naliczony wynikający z pozostałych zakupów może być rozliczony stosownie do art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy w następnych okresach, po dokonaniu sprzedaży pochodzącej z uruchomionej produkcji konserw rybnych. W tej sytuacji mając na uwadze, że spółka w prowadzonej ewidencji podatkowej i złożonej deklaracji zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 89.091 zł, urząd, na podstawie art. 27 ust. 6 przedmiotowej ustawy, ustalił także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza art. 19 i art. 21 ust. 3 tej ustawy. Strona skarżąca podniosła, że dokonane w lutym 1998 r. przekazanie kawy na potrzeby reprezentacji stanowi w myśl art. 2 ust. 3 powołanej ustawy czynność opodatkowaną, w związku z czym spółka miała prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów oraz do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z zakupu środków trwałych.
Zdaniem spółki nabycie kawy i jej przekazanie pracownikom firmy instalującej zakupioną w tej firmie linię do produkcji konserw rybnych były czynnościami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że podniesione zarzuty są bezzasadne.
Według izby skarbowej spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku związanego z nabyciem środków trwałych dopiero po osiągnięciu obrotu ze sprzedaży produkcji w zakresie przetwarzania ryb, a przekazanie przez spółkę kawy naturalnej na potrzeby reprezentacji nie miało żadnego związku z nabyciem towarów, dotyczących uruchomienia właściwej działalności gospodarczej spółki.
W skardze do Sądu spółka "V" wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji powtórzyła swoje wcześniejsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 21 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podniesiono, że z treści art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy nie wynika konieczność istnienia ścisłego związku co do zakresu prowadzonej sprzedaży opodatkowanej. Stwierdzono, że w okresie podatkowym objętym zaskarżonymi decyzjami spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy nie może mieć zastosowania.
W skardze podniesiono, że spółka po dokonaniu odpowiedniej rejestracji podatkowej podjęła szereg konkretnych działań w celu uruchomienia produkcji konserw rybnych, dokonała znacznych nakładów finansowych na nabycie środków trwałych i innych towarów koniecznych do rozpoczęcia działalności gospodarczej i w tej sytuacji pozbawienie jej prawa do zwrotu różnicy podatku oraz ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania jest nieuzasadnione i wysoce krzywdzące.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w S. podlega uchyleniu, albowiem na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 21 ust. 3 oraz wskazanych w podstawie prawnej wydanej decyzji przepisów art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest w zasadzie między stronami niesporny.
Spółka z o.o. "V" dokonała 11 lutego 1998 r. w Urzędzie Skarbowym w S. odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie przygotowując się do uruchomienia działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa ryb i produkcji konserw rybnych nabyła w tym samym miesiącu szereg środków trwałych, związanych z powyższą działalnością o wartości ponad 400.000 zł, od których to zakupów zapłaciła podatek od towarów i usług w kwocie 84.112 zł.
W omawianym okresie spółka dokonała zakupu również innych towarów i surowców, niezbędnych do uruchomienia produkcji, a także nabyła kawę naturalną przeznaczoną na cele reprezentacji i reklamy, którą przekazała na rzecz pracowników firmy dokonującej montażu linii technologicznej do produkcji konserw rybnych, wystawiając w tym zakresie odpowiednie rachunki uproszczone z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika ze złożonych na rozprawie przed Sądem wyjaśnień prezesa skarżącej spółki uruchomienie produkcji konserw rybnych i pierwsza sprzedaż tych wyrobów nastąpiła na przełomie kwietnia i maja 1998 r., a pewne opóźnienie w dokonaniu pierwszej sprzedaży było spowodowane koniecznością przygotowania do wysyłki większej partii wyrobów.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny należy uznać, że odmowa organów podatkowych uwzględnienia złożonego przez spółkę wniosku o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z zakupu środków trwałych, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia zarówno w powołanym przepisie, jak i innych przepisach wskazanych przez organy. W szczególności należy uznać, że powołany przez organ orzekający drugiej instancji jako główna podstawa prawna decyzji artykuł 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w tej sprawie.
Przepisy art. 20 ustawy o VAT należy traktować jako przepisy szczególne w stosunku do unormowania zawartego w art. 19 tej ustawy. Przepisy art. 20 mają zastosowanie jedynie wobec podatników wykonujących jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług, a więc do tych, o których jest mowa w ust. 1 tego przepisu.
W rozpoznawanej sprawie nie chodziło o wykonywanie przez skarżącą spółkę dwojakiej działalności sprzedaży: opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania, albowiem dokonana przez spółkę w lutym 1998 r. czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonanie przez spółkę przekazania kupionej wcześniej kawy na rzecz pracowników montujących linię produkcyjną niezależnie od uznania, czy było to świadczenie na potrzeby reprezentacji i reklamy, czy też stanowiło ono inne świadczenie bez pobrania należności, podlegało ono zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co też spółka uczyniła.
Analizując treść art. 21 ust. 3 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż przepis ten w zasadzie nie uzależnia zwrotu na rzecz podatnika różnicy między podatkiem naliczonym a należnym od bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy czynnościami nabycia towarów i usług, które zgodnie z odrębnymi przepisami są zaliczane przez podatnika do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a czynnościami sprzedaży, opodatkowanymi stawką podstawową, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy. Należy także uznać, że zajęte w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych o braku jakiegokolwiek związku pomiędzy wydatkami na uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa ryb i produkcji konserw rybnych a przekazaniem kawy na rzecz pracowników montujących linię produkcyjną nie jest przekonywające.
Niezależnie od faktu, że skarżąca spółka w zakresie swojej statutowej działalności gospodarczej miała również zapisaną działalność m.in. w zakresie sprzedaży żywności, napojów i tytoniu, należy stwierdzić, że przekazanie zakupionej kawy na rzecz pracowników montujących linię produkcyjną w zakresie przetwórstwa ryb miało na celu oprócz reprezentacji i reklamy przede wszystkim przyspieszenie montażu linii produkcyjnej, a więc miało także dość bezpośredni związek z wydatkami na uruchomienie działalności gospodarczej. Ponadto należy mieć na uwadze, że spółka nabywając w lutym 1998 r. środki trwałe i inne towary, dotyczące uruchomienia produkcji w zakresie przetwórstwa rybnego, uiściła w lutym 1998 r. na rzecz budżetu państwa dość znaczny naliczony podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami art. 19 i art. 21 ustawy o VAT podlegał odliczeniu od podatku należnego od sprzedaży lub zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.
Z niekwestionowanych wyjaśnień prezesa spółki wynika, że uruchomienie produkcji w zakresie przetwórstwa ryb nie było rozciągnięte w czasie, gdyż już po okresie około dwóch miesięcy od zakupu środków trwałych nastąpiła pierwsza sprzedaż większej ilości wyrobów spółki. W tych warunkach odmowa organów podatkowych dokonania na rzecz spółki przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o VAT zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z zakupu środków trwałych, a także dokonanie dodatkowego wymiaru sankcyjnego na podstawie art. 27 ust. 6 omawianej ustawy nie znajduje według oceny Sądu dostatecznego uzasadnienia i nie może zasługiwać na aprobatę.
Należy także podzielić pogląd skarżącej spółki, iż powołany przez organy podatkowe wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 1995 r., SA/Kr 485/95, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem stan faktyczny powołanej sprawy był nieco inny, a przede wszystkim powołany wyrok został wydany w oparciu o wykładnię art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis, zdaniem składu orzekającego, nie ma zastosowania w tej sprawie.
Z tych wszystkich względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję oraz zasądzono od izby skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.