Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy w Z. Określił Zbigniewowi B. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 w wysokości 17.592,80 zł. /oraz należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji/.
Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia 18 października 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok w kwocie 17.592,80 zł /oraz należnych odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji/ i obniżyła wysokość tej zaległości z kwoty 17.592,80 zł do kwoty 7.503,80 zł /oraz należnych odsetek z kwoty 57.379,80 zł do kwoty 14.537,40 zł/. Decyzję tę doręczono w dniu 25 października 2001 r., a w dniu 26 listopada 2001 r. wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi.
Zdaniem Izby Skarbowej skarga została wniesiona z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu skargę wnosi się bezpośrednio do Sądu w terminie 30 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia w sprawie. W konkretnym stanie faktycznym 30-to dniowy termin do wniesienia skargi upłynął z dniem 24 listopada 2001 r. co uzasadnia wniosek Izby Skarbowej w Ł. o odrzucenie skargi. Ponadto - ad meritum - organy podatkowe wywiodły, co następuje:
W skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- obrazę art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż samo wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 14 kwietnia 1997 r. (...) dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 w kwocie 25.260,80 zł i doręczenie jego pełnomocnikowi w dniu 6 czerwca 1997 r. stanowi dokonanie czynności egzekucyjnej przerywającej bieg przedawnienia z art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa,
- obrazę art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania ze znaczną zwłoką znacznie przekraczającą oznaczony termin,
- obrazę art. 23 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku z pominięciem przesłanek z par. 3 art. 23,
- obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obrazę art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co miało wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie,
- obrazę art. 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 par. 3, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.
Jedyną ustawową przesłanką przerwania biegu przedawnienia jest dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Czynnością egzekucyjną jest każda czynność, której podstawą prawną jest ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Przerwanie biegu przedawnienia następuje z mocy prawa. Może nastąpić tylko raz, w wyniku pierwszej czynności egzekucyjnej. Czynności późniejsze /w kolejnych postępowaniach egzekucyjnych/ nie mają znaczenia dla biegnącego od nowa przedawnienia.
Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 kwietnia 1997 r. został wystawiony tytuł wykonawczy (...) dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992. Odpis ww. tytułu został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 czerwca 1997 r. Zatem ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 nie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowe, czyli z dniem 31 grudnia 1998 r.
Izba Skarbowa w Ł. wyjaśnia też, że przyczyną nie rozpatrzenia odwołania w terminach określonych w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej była duża ilość wpływających odwołań i konieczność rozpatrywania ich w kolejności wpływu do organu odwoławczego.
Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa w Ł. w pismach z dnia 21 czerwca 1999 r. oraz z dnia 8 września 1999 r. wskazała nowe terminy załatwienia sprawy. Ponadto, postanowieniem z dnia 2 grudnia 1999 r., Izba Skarbowa w Ł. zawiesiła z urzędu postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 1998 r. określającej zaległość w podatku dochodowym za rok 1992 oraz należne odsetki za zwłokę. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi Pana Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 września 1998 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie określenia zobowiązania w podatku obrotowym za rok 1992. Zatem, przedmiotem rozpatrzenia przez NSA był /określony/ podatek obrotowy, który ma wpływ na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za rok 1992, co miało niewątpliwe znaczenie dla określenia wysokości dochodu za ww. rok podatkowy.
Wyrokiem z dnia 1 marca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.
W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 11 października 2001 r., na podstawie art. 216 i art. 205 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Ł. podjęła zawieszone postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 1998 r. określającej zaległość w podatku dochodowym za rok 1992 oraz należne odsetki za zwłokę.
Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia 18 października 2001 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok w kwocie 17.592,80 zł oraz należnych odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji i obniżyła wysokość tej zaległości z kwoty 17.592,80 zł do kwoty 7.503,80 zł oraz należnych odsetek z kwoty 57.379,80 zł do kwoty 14.537,40 zł. Określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 oraz zaległości w tym podatku Izba Skarbowa w Ł. odstąpiła od zastosowania art. 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli odstąpiono od oszacowania. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1992 została określona w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania w pierwszej i drugiej instancji.
W toku postępowania odwoławczego dokonano oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, bowiem podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczyły ustaleń organu pierwszej instancji, wynikających właśnie z tego materiału. Podkreślenia wymaga fakt, że z całością materiału dowodowego i wszystkimi ustaleniami organu pierwszej i drugiej instancji pełnomocnik strony został zapoznany w dniu 3 listopada 1999 r.
Z tych właśnie względów Izba Skarbowa w Ł. nie podziela zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej i art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, zarzuty zawarte w skardze nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Ustosunkowując się do argumentacji i konstatacji Izby Skarbowej w przedmiocie zarzucanego przez nią przekroczenia przez stronę terminu do wniesienia skargi podnieść należy, że są one chybione. Zagadnienie to było /już/ badane przez Sąd przed wyznaczeniem rozprawy w sprawie /por. zarządzenie z dnia 15 lutego 2002 r./.
Z ustaleń Sądu wynika, że data, na którą powołuje się Izba Skarbowa jako na zakończenie terminu wyznaczonego przez art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wskazuje na wolną sobotę. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 lutego 2001 r. III RN 78/00 - OSNAPU 2001 nr 14 poz. 457 oraz, jak wyłożono to w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPS 7/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 149 - jeżeli dzień wolny od pracy w pięciodniowym tygodniu pracy /art. 129 par. 1 i art. 129[7] Kodeksu pracy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 marca 2001 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy - Dz.U. nr 28 poz. 301/ przypada w sobotę /nieobjętą ustawą z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy - Dz.U. nr 4 poz. 28 ze zm./, to dzień ten należy uznać za równorzędny z dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu art. 57 par. 4 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Z uwagi więc na to, że koniec terminu z art. 35 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przypadał w sprawie na dzień równorzędny z dniem ustawowo wolnym od pracy, za ostatni dzień wymienionego terminu uważać należy najbliższy następny dzień powszedni - w którym to skarżący wniósł skargę.
Z tych powodów Sąd nie podzielił wniosku Izby Skarbowej o odrzucenie skargi, oceniając i uznając, że skarżący nie przekroczył terminu do jej wniesienia, to jest nie naruszył art. 35 ust. 1 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
- Rozpoznając sprawę merytorycznie Sąd uwzględnił zarzut skarżącego o przedawnieniu spornego zobowiązania podatkowego.
W sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe orzekły: 28 grudnia 1998 r. /decyzja organu pierwszej instancji/ i 18 października 2001 r. /reformatoryjna decyzja organu odwoławczego/. Rozważając, sporne w postępowaniu, zagadnienie przedawnienia Izba Skarbowa i strona skarżąca przywoływały i interpretowały przepisy art. 70 par. 1 i art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 par. 1 - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 par. 3 - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sąd podziela w pełni pogląd prawny przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99, III SA 948/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119 - iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji /art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa/ nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy. Zgodnie z cytowanym art. 70 par. 3 bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna o której zobowiązany podatnik został powiadomiony nie zaś wydanie decyzji o określeniu wysokości /spornego/ zobowiązania podatkowego. Zważywszy więc, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego za 1992 r. - w czasie analizowanego orzekania przez Izbę Skarbową, to jest w dniu 16 października 2001 r., sporne zobowiązanie, na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za przedawnione.
W tym stanie rzeczy kluczowym i przesądzającym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej, rozważany bieg terminu przedawnienia został przerwany - ale tylko z tego powodu, że pełnomocnikowi skarżącego podatnika został doręczony odpis tytułu wykonawczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jak również z argumentacji organów podatkowych nie wynika, aby /wzmiankowanemu/ doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego towarzyszyło dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.
Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Z przywołanego unormowania wprost, bezpośrednio, wynika, że ustawodawca dosłownie i jednoznacznie wskazuje, wymienia, w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne.
Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego /R. Mastalski: "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 1999/VIII str. 3-5/.
Z analizowanej treści art. 32 /cyt./ ustawy egzekucyjnej nie wynikają /jakiekolwiek/: podstawa, uzasadnienie czy też powód do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Wymienienie w art. 32 doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnych /przystąpienia do tych czynności/ ma /więc/ charakter odróżniający te elementy unormowania i wykonywania interpretowanego przepisu. W poddawanej egzegezie normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek te nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych.
W tym stanie rzeczy, jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Kierując się powyższą argumentacją i wykładnią prawa Sąd ocenia i konstatuje, że Izba Skarbowa naruszyła art. 70 par. 1 i art. 70 par. 3 /przywoływanej wielokrotnie/ Ordynacji podatkowej i wydając zaskarżoną decyzję orzekała o przedawnionym zobowiązaniu podatkowym.
Z tych powodów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, dla doprowadzenia w sprawie do stanu zgodności z prawem, Sąd uprawniony i zobowiązany był do orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji.