Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] r.., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Miasta P. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną (OKE) za zakupione przez miasto materiały na egzaminy zawodowe – jest nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiony został następujący stan faktyczny.
Miasto P. jest Miastem na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, objętymi centralizacją rozliczeń na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Wśród jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług są m.in. jednostki realizujące zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej. Miasto P. wykonuje zadania własne na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.
W celu określenia prawidłowego postępowania w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych, Miasto P., jako podatnik podatku od towarów i usług, a zarazem jednostka samorządu terytorialnego wykonująca określone ustawami zadania, Miasto zwróciło się o wydanie interpretacji wskazując, że Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, jako jednostka objęta systemem oświaty, przeprowadza egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie - jest ośrodkiem egzaminacyjnym. Egzamin potwierdza zdobytą w czasie lat nauki zawodu wiedzę i kwalifikacje w danym zawodzie oraz umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie. Dyrektor szkoły składa wnioski o udzielenie/przedłożenie upoważnienia do zorganizowania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie dla poszczególnych kwalifikacji.
Podczas sesji egzaminacyjnej szkoła - ośrodek egzaminacyjny otrzymuje "Wskazania do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe", na podstawie których musi zakupić niezbędne materiały, dokonuje rozliczenia poniesionych wydatków i obciąża Okręgową Komisję Egzaminacyjną.
Egzamin składa się z części pisemnej i części praktycznej. Egzamin zawodowy w części pisemnej odbywa się na materiałach przesłanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną, natomiast egzamin zawodowy w części praktycznej wymaga zakupu przez szkołę materiałów wykorzystywanych podczas tegoż egzaminu. W celu zorganizowania takiego egzaminu, szkoła musi zakupić niezbędne materiały, zgodnie z dokumentem pod nazwą "Wskazania dla ośrodka egzaminacyjnego(...)" opracowanego dla każdej kwalifikacji.
Po zakończeniu egzaminu zostaje wystawiona faktura VAT na Okręgową Komisję Egzaminacyjną, na podstawie której następuje zwrot środków za zakupione uprzednio materiały. W wystawionej fakturze nie wyszczególnia się zakupionych towarów, tylko grupuje się je wg odpowiedniej stawki VAT (faktury zakupu stanowią załącznik do wystawionej faktury sprzedaży). Suma kwot wskazanych na załączonych dokumentach jest tożsama z kwotą faktury sprzedaży. Faktury dokumentujące zakup materiałów w celu przeprowadzenia egzaminu zawodowego zostają wystawione na Miasto P., jako podatnika podatku od towarów i usług, zaś jako odbiorca wskazana jest jednostka budżetowa.
W celu otrzymania zwrotu środków za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych jednostka budżetowa - Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, wystawia na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazane jest Miasto P. będące podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozliczenie z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w Ł. jest dokonywane w oparciu o "Wskazania do przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe", w związku z tym nie została zawarta żadna umowa ani porozumienie.
Jednostka oświatowa, która powzięła wątpliwość w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków zwracanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych, dotychczas wystawiała fakturę VAT na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, traktując transakcję jako odsprzedaż na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej zakupionych uprzednio materiałów. Teraz jednak jednostka uważa, iż zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za zakupione materiały użyte podczas egzaminów zawodowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dlatego zasadne będzie wystawienie innego, niż faktura VAT, dokumentu księgowego, np. noty księgowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych w stosunku do Miasta P., jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte podczas egzaminów zawodowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołując się w szczególności do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że działalność w zakresie władztwa publicznego nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślono, że jednostki oświatowe Miasta współpracując z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem i wychowaniem dzieci i młodzieży.
Ponadto wskazano, że przez egzamin zawodowy należy rozumieć egzamin umożliwiający uzyskanie certyfikatu kwalifikacji zawodowej w zakresie jednej kwalifikacji, a w przypadku uzyskania certyfikatów kwalifikacji zawodowych ze wszystkich kwalifikacji wyodrębnionych w danym zawodzie oraz posiadania wykształcenia zasadniczego zawodowego, wykształcenia zasadniczego branżowego, wykształcenia średniego branżowego lub wykształcenia średniego -również dyplomu zawodowego (art. 3 pkt 21 ustawy o systemie oświaty). Jednostki oświatowe Miasta współpracując z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem i wychowaniem dzieci i młodzieży.
Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego wynikającym z przepisów oświatowych. Ponadto, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia, natomiast obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko ukończy 7 lat oraz trwa do ukończenia szkoły podstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia (art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo oświatowe). Obowiązek szkolny i obowiązek nauki mogą być spełnione również przez uczęszczanie odpowiednio do szkoły lub zespołu szkół, ponadto uczeń, który ukończył szkołę ponadpodstawową przed ukończeniem 18 roku życia, może również spełniać obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły wyższej lub na kwalifikacyjne kursy zawodowe (art. 35 ust. 2 pkt 11 i pkt 12 ustawy Prawo oświatowe).
Organizacja i przeprowadzenie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe odbywa się w szkołach - ośrodkach egzaminacyjnych zatwierdzonych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną posiadających stosowne upoważnienia. Egzamin przeprowadzony przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną jest zwieńczeniem i podsumowaniem procesu dydaktycznego we wszystkich klasach i stanowi weryfikację umiejętności i zdobytej wiedzy przez uczniów. Egzamin zawodowy umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie.
Szkoła nie otrzymuje zapłaty za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe swoich uczniów, a jedynie zwrot za materiały do przeprowadzenia tych egzaminów. Pozostałe koszty, tj. np. media, sprzątanie, finansowane są ze środków Miasta w ramach planu finansowego danej jednostki oświatowej. Miasto natomiast, realizując zadanie - organizacja egzaminu zawodowego - nie działa jako podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje wynikające z przepisów prawa zadania własne. Sposób wykonania tych zadań oraz ich zakres został określony w odpowiednich przepisach, dlatego też podlegają one reżimowi publicznoprawnemu. Specjalna rola i zadania jednostek samorządu terytorialnego, które mają służyć dobru wspólnemu, a nie podlegać zasadom rynkowym, znajdują odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca podkreślił, że zapis ten stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zgodnie z treścią zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
W związku z powyższym, co do zasady, podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.
Wskazano, że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej, od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Jednostki samorządu terytorialnego realizując zadania własne w zakresie edukacji publicznej nie zachowują się jak przedsiębiorca, działają na podstawie przepisów prawa: w granicach prawa, realizując określone dla nich w ustawach zadania z uwzględnieniem nakazanego ustawami sposobu ich realizowania i rozliczeń finansowych.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione i użyte w celu przeprowadzenia egzaminu zawodowego w stosunku do Miasta P., jako podatnika podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r., nie podzielił stanowiska skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, który odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazano, że szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv, zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663). o systemie oświaty (Dz. U z 2019 r., 1481, z późn. zm.) Natomiast z art. 44 zzzl ust. 1 ustawy o systemie oświaty wynika, że część praktyczną egzaminu zawodowego oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadza się w szkole, placówce lub centrum, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.
Zdaniem organu do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Gmina działa na takich samych warunkach, jak inne podmioty gospodarcze. Biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz treść wniosku, Miasto (za pośrednictwem swej jednostki) nabywa towary stanowiące materiały wykorzystywane podczas ww. egzaminów, co zostaje udokumentowane wystawianymi na Miasto fakturami, a następnie OKE zwraca środki za zakupione uprzednio materiały na podstawie wystawionych faktur, w których jako sprzedawca wskazane jest Miasto, to między Miastem a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminów zawodowych. Skoro zatem Wnioskodawca nabywa materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych w swoim imieniu, a następnie kosztami ich zakupu obciąża OKE, to zdaniem organu zachodzi przypadek odsprzedaży towarów.
W konsekwencji, zwrot środków dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Miasta za zakup materiałów użytych podczas egzaminów zawodowych, stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dla którego Miasto działając za pośrednictwem Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Miasto P. wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. podnosząc zarzuty:
- - dopuszczenia się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu zbyt szerokiego zakresu czynności organów władzy publicznej uznawanych za realizowane w sferze dominium, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż wykonywane przez Skarżącego zadania z zakresu systemu oświaty szczegółowo opisane we wniosku interpretacyjnym nie wchodzą w zakres sfery imperium, lecz są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, przez co w konsekwencji Skarżący miałby być traktowany we wskazanym wyżej zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług;
- - dopuszczenia się błędu wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającego na nieuwzględnieniu przez organ wszystkich przesłanek wykonywania działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem, iż Skarżący, wykonując zadania z zakresu systemu oświaty, występuje w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, a zatem miałby on posiadać status podatnika podatku od towarów i usług, pomimo że skarżący nie wykonuje przedmiotowych czynności w celach zarobkowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a." sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Z kolei w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy także podkreślić, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zakresem i kryteriami określonymi przez powołane wyżej przepisy, Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną zwrot kosztów poniesionych przez Miasto P. (jednostkę budżetową - zespół szkół ponadgimnazjalnych) obejmujących wydatki na zakup materiałów użytych podczas egzaminów zawodowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jak twierdzi organ interpretacyjny-, czy też – jak wywodzi strona skarżąca – zwrot wskazanych wydatków nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że analogiczna problematyka prawna, jak stanowiąca oś sporu w niniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych min. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2018r. I SA/Wr 872/18, WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2019r. I SA/Rz 1136/18, z 27 lutego 2018r. I SA/Rz 38/18, WSA w Olsztynie I SA/Ol 119/19, a także I SA/Kr 912/19 z 30 października 2019 r. (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie CBOIS: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własną argumentację prezentowaną w wymienionych orzeczeniach.
Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wypada wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
Z powyższego wynika zatem, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.
Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.). Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.
W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.
Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje jako własne zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły, w tym również ponadgimnazjalne).
Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe wnioskodawcy przy pomocy OKE wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.
Ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U 2018r. poz.1457) oraz akty wykonawcze do tej ustawy regulują zasady, tryb, warunki i sposób przeprowadzania egzaminów na poszczególnych etapach kształcenia, w tym kształcenia zawodowego. Z uregulowań zawartych w ww. ustawie (art. 44zzzl ust. 1 oraz art. 44zzzv) oraz zawartych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673 ze zm.) wynika, jak wskazał organ, że do przeprowadzenia ww. egzaminu zawodowego mogą zostać upoważnione różne podmioty (także Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych), które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a więc w tym zakresie Wnioskodawca działa na takich samych warunkach, jak inne podmioty gospodarcze. Wskazano, że ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika, iż faktury dokumentujące zakup materiałów w celu przeprowadzenie egzaminów zawodowych zostają wystawione na Miasto P., jako podatnika podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym wskazaniu jednostki budżetowej jako odbiorcy.
Następnie zaś jednostka budżetowa wystawia na rzecz OKE faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazany jest Wnioskodawca. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że Gmina nie dokonuje zakupów w imieniu i na rzecz OKE, tylko we własnym imieniu i na rzecz OKE. W konsekwencji zdaniem organu zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna. Zatem zwrot środków dokonywanych przez OKE na rzecz Miasta za zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów zawodowych stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ze stanowiskiem powyższym Sąd się nie zgadza. Nie ulega bowiem w ocenie Sądu wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację ww. egzaminów podmioty (OKE oraz strona skarżąca działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost ze wskazanych wyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, strona skarżąca, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.
Biorąc także pod uwagę sferę przedmiotową niniejszej sprawy trudno w ocenie Sądu dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W szczególności w żadnym razie zwrot na rzecz strony kosztów za materiały niezbędne do organizacji egzaminów zawodowych nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Miasta na rzecz OKE. Aby bowiem doszło, jak tego chce organ interpretacyjny, do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć przedmiot sprzedaży, zaś sama okoliczność, że strona skarżąca otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów, czy odsprzedaż towarów.
Ponadto należy wskazać, że beneficjentem zobowiązania nie jest OKE, lecz egzaminowany, a dokonywany na rzecz Miasta zwrot wynika z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne do przeprowadzenia materiałów zawodowych, do przeprowadzenia których strona jest zobowiązana za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).
Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że przeprowadzenie ww. egzaminów stanowi wykonywanie zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa, w konsekwencji czynności związane zarówno z organizacją, jak i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podsumowując wskazać należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim dział podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do Miasta (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.
W związku z tym, uznając za zasadne zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w niej wskazanych, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.
P.C.