Uzasadnienie
I SA/Łd 22/24
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia R. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł. (dalej także: spółka, strona lub skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2023 r. w sprawie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r.
W wydanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej określił, że od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych naliczone odsetki w wysokości 100% obowiązującej stawki rocznej zgodnie z art. 56 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 z późn. zm., dalej także: o.p.) są naliczone zasadnie.
Spółka złożyła 28 czerwca 2023 r. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego zysku/poniesionej straty CIT-8 za 2022 rok, w którym wykazała podatek należny w wysokości 274.703,00 zł w tym należne na poczet niego zaliczki za kwiecień w kwocie 67.281,00 zł, za wrzesień w kwocie 165.828,00 zł i za grudzień w kwocie 41.594,00 zł.
W dniu 30 czerwca 2023 roku spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2023 w której zadeklarowała zwrot w kwocie 135.830,00 zł do zaliczenia na poczet pozostałej należności głównej z tytułu zobowiązania wynikającego z zeznania CIT-8 za 2022 rok.
Zdaniem strony dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 o.p. Wobec tego wydane przez organ podatkowy i utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie w zakresie rozliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r. w kwotach (odpowiednio) 12.045,00 zł, 18.816,00 zł i 2.990,00 zł naliczonych zgodnie z art. 56 § 1 o.p. zamiast w kwotach (odpowiednio) 6.023,00 zł, 9.408,00 zł i 1.495,00 zł, narusza przepis art. 56a § 1 o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r. poinformował stronę o zaliczeniu zwrotu wynikającego ze złożonej 30 czerwca 2023 r. korekty deklaracji VAT-7 w kwocie 135.830 zł na poczet zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r. w łącznej kwocie 33.851 zł, w pozostałej zaś części, tj. w kwocie 101.979 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego ze złożonego zeznania rocznego CIT-8 za 2022 r.
Skarżąca na powyższe postanowienie złożyła zażalenie.
DIAS postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2023 r.
Wyjaśnił, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki. Odsetki te naliczane są zaś do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (§ 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach).
Biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi słusznie dokonał zaliczenia zwrotu podatku w pierwszej kolejności na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r. w łącznej kwocie 33.851 zł, a pozostałą część zwrotu, tj. w kwocie 101.979 zł zaliczył na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego ze złożonego zeznania rocznego CIT-8 za 2022 r. Organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa, do których stosowania są zobligowane, co oznacza, że nie mogą stosować ich wybiórczo i sankcjonować próby liberalnej wykładni spornego przepisu. W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z zaliczkami na podatek dochodowy ujawnionymi w deklaracji rocznej, gdzie ustawodawca zrezygnował z deklaracji miesięcznych należy przyjąć, że skoro deklaracja nie jest korektą - to podatnik (w razie istnienia zaległości w zaliczkach) powinien wpłacić odsetki w pełnej wysokości, o której mowa w art. 56 § 1 o.p.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z 15 listopada 2023 r., zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 56a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu;
- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organ I instancji w zakresie zaliczenia zwrot podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych związanych z odsetkami stałymi od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odpowiednio za kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r. w kwotach 12.045,00 zł, 18.816,00 zł i 2.990,00 zł naliczonych zgodnie z art. 56 § 1 o.p. zamiast w kwotach 6.023,00 zł, 9.408,00 zł i 1.495,00 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Spółka uważa, że zadeklarowanie w rozliczeniu rocznym zaliczek na podatek dochodowy daje jej prawo zastosowania do wyliczenia, od ich nieterminowej wpłaty, obniżonych odsetek budżetowych naliczanych zgodnie z art. 56a § 1 o.p. Nie zgadza się również z stanowiskiem organów podatkowych, że brak złożenia korekty zeznania rocznego, w którym podatnik zadeklaruje wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek od wykazanych zaliczek.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: także: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług z 30 czerwca 2023 r. w kwocie 135.830 zł na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r. oraz na należność główną w tym podatku za 2022 rok.
Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Pierwotnie w dniu 28 czerwca 2023 r. strona złożyła zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8A za 2022 rok, w którym wykazała podatek należny w kwocie 274.703 zł oraz należne zaliczki miesięczne za kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r., na poczet których spółka nie dokonywała wpłat w ciągu roku podatkowego.
Na poczet ww. zeznania spółka w dniu 30 czerwca 2023 r. dokonała wpłaty w kwocie 155.923 zł oraz również w dniu 30 czerwca 2023 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2023 r., a wykazaną kwotę zwrotu 135.830 zł skarżąca wniosła o zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku CIT-8 za rok 2022. Na Centralnej Karcie Kontowej dokonano jednoczesnego ich zaliczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., jak również na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r.
Organy podatkowe, inaczej niż uczyniła to skarżąca, rozliczyły kwotę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek, uwzględniając przy ich obliczeniu podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1 o.p.
Spór stron dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Skarżąca uważała, że spełniwszy przewidziane przepisami warunki, mogła stawkę tę zastosować.
Zdaniem organów podatkowych, zastosowanie preferencyjnej stawki nie było możliwe, ponieważ spółka nie zapłaciła w całości, w ciągu roku podatkowego zaległej zaliczki na podatek dochodowy i należnych od niej odsetek za zwłokę.
Stanowisko strony wywiedzione zostało z treści art. 56a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia korekty deklaracji i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50 % stawki. W § 3 art. 56a o.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników, którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych.
Językowa wykładnia art. 56a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Kluczowe jest zatem "złożenie korekty" i "zapłata w całości zaległości podatkowej".
Jakkolwiek spór toczy się w tej sprawie wokół "złożenia korekty deklaracji", to jednak dla porządku trzeba stwierdzić, że samo znaczenie terminu "korekta" użytego w art. 56a § 1 o.p. sporne nie jest. Korekty deklaracji dotyczy w szczególności tak właśnie zatytułowany rozdział 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co – w myśl § 2 – następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji. Korygująca deklaracja nazywana jest również w przepisach Ordynacji podatkowej "korektą" (np. art. 52 § 1 pkt 2 lit. c; art. 56 pkt 2; art. 75 § 4 zd. drugie, art. 76b § 1 in fine; art. 77c § 1; art. 81b § 1b, itd.) i tak właśnie należy rozumieć to pojęcie użyte w treści art. 56a o.p., wokół którego toczy się spór w niniejszej sprawie. Zwłaszcza w tych przepisach Ordynacji podatkowej, które redagowano bądź przeredagowano w ostatnich latach, częściej stosowany jest termin "korekta" ("złożenie korekty") niż termin "korygująca deklaracja". Te uwagi terminologiczne zostały poczynione przez Sąd tylko porządkująco i niejako na marginesie, ponieważ – zasadniczo – znaczenie terminu "korekta" użytego w treści art. 56a § 1 o.p. nie budzi w tej sprawie wątpliwości stron. To nie znaczenie samego terminu "korekta" jest osią sporu, ale sens całego art. 56a § 1 o.p. na tle tej konkretnej sprawy.
Zatem, złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną.
Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie nie jest to definicja legalna "deklaracji", lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź to umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07, Lex nr 593629). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącym faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.
Sąd wskazuje w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy/kwartałów. Każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy, i że zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne/kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a zgodnie z art. 53a § 1 o.p. odsetki od takiej zaliczki biegną do dnia złożenia zeznania podatkowego (względnie do daty, w której powinno być złożone, jeśli podatnik go nie złożył – w rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła w dniu 28 czerwca 2023 r. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego zysku/poniesionej straty CIT-8 za 2022 rok). Istotne jest to, że w rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym/kwartalnym", korygowanym jedynie w rozliczeniu rocznym. Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2003., I SA/Wr 1624/01, Lex nr 90444).
Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki, podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują obecnie (w roku, którego sprawa dotyczy) samodzielnych deklaracji na zaliczki. Ustawodawca już wiele lat temu zrezygnował z nakładania na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku składania w trakcie roku podatkowego comiesięcznych (lub kwartalnych) deklaracji na same zaliczki. Zdaniem Sądu jednak brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości comiesięcznych (lub kwartalnych) zaliczek nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 o.p.
Wysokość zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. To jest jedyny sposób deklarowania wysokości zaliczek – tyle, że nie deklaruje się ich na bieżąco, sukcesywnie w trakcie roku, ale wykazuje się ich wysokość po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym. Tak więc podatnik wskazuje wysokość zaliczek, deklaruje je – tyle że ustawodawca przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane.
Tym samym należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 o.p., także wówczas, gdy podatnik ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.
Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56a § 1 o.p. jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. zmian dotyczących obniżonej stawki odsetek za zwłokę miało częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej obecnie w art. 56a § 1 o.p. (pierwotnie w art. 56 § 1a o.p.) będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a o.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.
Specyfika rozpoznanej sprawy przejawia się w tym, że skarżąca tuż po złożeniu zeznania rocznego o wysokości osiągniętego zysku/poniesionej straty CIT-8 za 2022 rok złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2023, w której zadeklarowała zwrot w kwocie 135.830,00 zł do zaliczenia na poczet pozostałej należności głównej z tytułu zobowiązania wynikającego z zeznania CIT-8 za 2022 rok. Skarżąca nie wpłacała zatem w obowiązujących terminach zaliczek na ten podatek we właściwych kwotach. Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązania Skarżącej z tytułu samych zaliczek przestały istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy.
Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Zatem nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy.
Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek naliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.
Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56a § 1 o.p. w sytuacji, gdy ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie.
Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 53a § 1 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co – jak wskazano wyżej – jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym.
Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni celowościowej art. 56a § 1 o.p.
Zdaniem Sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że sam w sobie fakt, iż podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał obowiązki w zakresie terminowej zapłaty zaliczek we właściwych kwotach, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Z samej swej natury odsetki (w tym także odsetki obniżone) dotyczą zaległości, a zatem sytuacji, gdy podatnik (lub inny podmiot) nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty.
W świetle art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek (art. 53a o.p.), to brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. Tak właśnie postąpiła skarżąca.
Oczywiście, jak już Sąd wskazał, po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje już zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże dokładnie zaległości ("zaliczkowej") w terminie 7 dni od złożenia korekty zeznania rocznego. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane w powyższym akapicie uzasadniają jednakże przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 o.p.
Stanowisko Sądu w tej sprawie jest też zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Warszawie w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. III SA/Wa 2813/18, III SA/Wa 2814/18, III SA/Wa 2815/18, III SA/Wa 2816/18 i w niniejszym uzasadnieniu wykorzystano argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych wyroków.
Sąd zauważa, że do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniach wydanych w ostatnich latach wyraźnie stwierdził, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia 12 lipca 2022 r. o sygn. akt II FSK 571/20, II FSK 1693/20, II FSK 311/20, z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 194/20, II FSK 2589/19, II FSK 3129/19, II FSK 2953/19, II FSK 3128/19, II FSK 39/20).
Sąd zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA zauważa, że zadeklarowanie w rozliczeniu rocznym zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych daje stronie prawo zastosowania do wyliczenia, od ich nieterminowej wpłaty, obniżonych odsetek budżetowych naliczanych zgodnie z art. 56a § 1 o.p. W związku z powyższym Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem DIAS, iż brak złożenia korekty zeznania rocznego, w którym podatnik zadeklaruje wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek.
Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 o.p., jako że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy rozliczy dokonaną w dniu 30 czerwca 2023 r. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2023 r., w której spółka zadeklarowała zwrot w kwocie 135.830,00 zł do zaliczenia na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za kwiecień, wrzesień i grudzień 2022 r. oraz pozostałej należności głównej z tytułu zobowiązania wynikającego z zeznania CIT-8 za 2022 r., uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56a § 1 o.p., a swe rozstrzygnięcie uzasadni prawidłowo.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.
Na wniosek skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie obejmującej równowartość uiszczonego wpisu – 100 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości - 480 zł, co łącznie stanowi kwotę 597 zł. ds