Uzasadnienie
I S.A./Łd 2210/01
UZASADNIENIE.
Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - B. decyzją z dnia [...] określił J. K. kwotę nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 roku w wysokości 10.307,70 złotych tj. w wysokości mniejszej niż wykazana w zeznaniu podatnika złożonym za ten rok.
Na skutek odwołania wniesionego przez stronę Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając, aby Urząd Skarbowy dokonał analizy i oceny, czy świadczenia dokonywane przez skarżącego miały walor okresowości.
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-B. określił podatnikowi kwotę nadpłaty podatku dochodowego za 2000 rok na kwotę 2.756 złotych.
Po rozpatrzeniu ponownego odwołania skarżącego Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan sprawy.
W dniu 12 stycznia 1997 roku została zawarta umowa stypendialna, której stronami byli J. K. i A. S. Na podstawie tej umowy skarżący zobowiązał się do wypłacenia uprawnionej stypendium za wyniki w nauce oraz do pokrycia wydatków związanych z kosztami nauki. W dniu 1 października 1998 roku strony zawarły dodatkową umowę stanowiącą aneks do umowy z dnia 12 stycznia 1997 roku. Zgodnie z tym aneksem umowa stypendialna obowiązywać miała do 30 czerwca 2002 roku. Ponadto oprócz dotychczas wypłacanego co miesiąc stypendium, podatnik zobowiązał się do wypłacania osobie uprawnionej dodatkowego stypendium w przypadku osiągnięcia przez stypendystkę dobrych wyników na egzaminach semestralnych oraz zaliczeniach na prawach egzaminów. Do porozumienia wprowadzono zasady regulujące sposób wyliczania tych świadczeń. Ponadto stosownie do postanowień aneksu, wypłacone stypendium nie podlegało zwrotowi. W złożonym zeznaniu rocznym za 2000 rok skarżący pomniejszył osiągnięty dochód o kwotę wypłaconego stypendium.
Rozpoznając sprawę po raz pierwszy urząd skarbowy dokonał analizy umowy zawartej między stronami i uznał, że jest to umowa darowizny połączona z poleceniem i w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega odliczeniu. Po uchyleniu tego rozstrzygnięcia i wykonaniu zaleceń Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji uznał świadczenia wypłacane miesięczne przez podatnika w wykonaniu umowy stypendialnej za świadczenia okresowe, osobiste i celowe, podlegające odliczeniu od dochodu. Jednocześnie stwierdził, że cech tych nie spełnia wypłacona jednorazowo kwota w wysokości 1.300 złotych za wyniki w nauce. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy tą decyzję.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego kwestionując nie uznanie części wypłaconego stypendium za wyniki w nauce w kwocie 1.300 złotych. Ponadto wskazał na pominięcie przez obie instancje podatkowe kwestii rozliczenia odsetek od nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.
W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, że jeżeli umowa stypendialna zawiera elementy świadczeń miesięcznych oraz świadczenia z tytułu osiągniętych wyników w nauce, to organy podatkowe dzieląc umowę stypendialną na części i traktując każdą z nich odmiennie pod kątem podatkowym pozostają w sprzeczności z obowiązującym prawem. Umowa cywilnoprawna, jaką jest umowa stypendialna określa całość relacji pomiędzy stronami i nie można jej elementów traktować w różnorodny sposób.
Izba Skarbowa w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymała argumenty zawarte w decyzji i stwierdziła, że w sposób odrębny należy traktować świadczenia dodatkowe wypłacone z tytułu uzyskanych wyników w nauce. Świadczenie to zostało wypłacone w sposób jednorazowy i to właśnie sposób wykonania świadczenia określonego umową przesądził o tym, że nie mogło ono stanowić podstawy do przyznania ulgi podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "trwałych ciężarów", jednakże definicję taką można odnaleźć w literaturze prawa cywilnego. Zobowiązania, w których występują świadczenia okresowe lub ciągłe określa się mianem zobowiązań ciągłych lub trwałych; ciężarem jest natomiast zobowiązanie jednostronne nieekwiwalentne (Z. Radwański "Zobowiązania" cz. Ogólna, Warszawa 1997 r.).
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został skonstruowany w ten sposób, iż nie wprowadza żadnego ograniczenia co do sposobu powstania trwałego ciężaru. Uprawnione jest zatem dla powstania takiego ciężaru ustanowienie go w drodze umowy cywilnoprawnej. Uznać należy więc, iż pojęcie "trwałe ciężary" - mając na względzie rodzaj ustanowionego świadczenia i czas trwania - obejmuje również pojęcie "stypendium". Jak przyznaje Izba Skarbowa z definicji słownikowej pojęcia "stypendium" wynika, że jest to okresowa pomoc finansowa z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów. Z punku widzenia prawnego chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2001 r. o sygn. III S.A.1404/00).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały charakter "trwałości ciężaru" tej części świadczenia, która miała być wypłacana z tytułu uzyskanych wyników w nauce z uwagi na fakt, iż w roku 2000 kwota w wysokości 1.300 zł została wypłacona jednorazowo, zatem brak jest przymiotu okresowości.
W ocenie Sądu na uwagę zasługuje fakt, iż istotą stypendium jest nie tylko umożliwienie zdobywania wiedzy, ale również nagradzanie za dobre wyniki w nauce. Jak wynika z aneksu do umowy stypendialnej z dnia 1 października 1998 roku wypłacane co miesiąc stypendium mogło być dodatkowo podwyższone w razie osiągnięcia przez stypendystkę wyższych ocen. Dodatkowe stypendium miało być wypłacane każdorazowo po ukończeniu semestru w kwocie obliczanej według zasad ustalonych w aneksie z 1.10.1998 roku. Zdaniem Sądu kwota dodatkowa stanowi integralną część stypendium i analizując rozpoznawaną sprawę nie można odmówić jej cech trwałego ciężaru. O cechach trwałości tego dodatkowego stypendium decyduje bowiem porównanie okresu, na jaki stypendium zostało ufundowane z przewidywanym okresem nauki. W przedmiotowej sprawie umowa stypendialna w brzmieniu uwzględniającym postanowienia aneksu z dnia 1 października 1998 roku została zawarta na cały okres pozostający do zakończenia przez uprawnioną nauki w szkole wyższej (4 lata), zatem zobowiązanie do wypłaty świadczeń w takim okresie może być uznane za trwały ciężar.
Ponadto sam charakter dodatkowych świadczeń stypendialnych, które były powiązane z rozliczeniem semestru przesądzał o tym, że wypłaty z tego tytułu nie mogły następować częściej, niż dwa razy w roku podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniom tym można przypisać walor okresowości. Wbrew stanowisku organów podatkowych ani z treści pokwitowania (k.9 akt adm.), ani zeznań A. S. (k.33, 34) nie można wyprowadzić wniosku, że dodatkowe świadczenie za wyniki w nauce zostało wypłacone stypendystce jednorazowo. Należność ta została naliczona odrębnie za oba semestry, a terminy wypłat nie zostały ustalone w toku postępowania i nie można tej okoliczności interpretować w sposób niekorzystny dla podatnika.
Nie jest natomiast zasadny drugi zarzut skargi. Wbrew stanowisku skarżącego określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę może, ale nie musi być zawarte w decyzji określającej wymiar podatku. Art. 53§4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) dopuszcza w tym zakresie wydanie odrębnej decyzji tylko w zakresie odsetek.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), orzekł jak w sentencji.