Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. określił J. K. kwotę nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku na kwotę 9.537,40 złotych.
Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygniecie.
W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan sprawy.
W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok skarżący wykazał do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatki poniesione z tytułu wypłaconych należności wynikających z umowy darowizny, stypendium oraz wydatki mieszkaniowe z tytułu budowy budynku mieszkalnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy skarbowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania należności w kwocie 7.630 złotych wypłaconych na rzecz A. S. z tytułu ufundowanego na jej rzecz stypendium za wyniki w nauce.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 9.11.2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104). Na mocy tego przepisu ustawodawca z dniem 1.01.2001 roku skreślił ulgę z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci przewidzianą w art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku (tekst jedn. Dz. U. nr 14 z 2000 roku poz.176 ze zm.).
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji powołując się na ochronę praw nabytych. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, iż prawo do ulgi posiadał na mocy umowy zawartej w 1997 roku i winien zachować prawo do kontynuacji tego przywileju, mimo skreślenia podstawy prawnej do takiej ulgi z dniem 1.01.2001 roku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż wskazane w jej treści.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów skarbowych, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zgodnie z ich brzmieniem ustalonym przez ustawodawcę. Dotyczy to zwłaszcza wszelkich ulg podatkowych, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i niedopuszczalne jest stosowanie w stosunku do nich wykładni rozszerzającej. W szczególności brak jest podstaw prawnych do stosowania analogii w prawie podatkowym. Bezpodstawnie zatem skarżący dla uzasadnienia swego prawa do ulgi z tytułu ustanowionego stypendium za wyniki w nauce odwołuje się do regulacji dotyczącej tzw. dużej ulgi budowlanej.
Jest poza sporem, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku uprawniał podatników do odliczenia od dochodu (w ramach obowiązującego limitu) wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego,
Ustawą z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 roku - co wynikło jednoznacznie z postanowień art. 7 ust. 13 powołanej ostatnio ustawy. Tego typu regulacji nie przewidziano natomiast w stosunku do uprawnień związanych z ustanowieniem rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, w tym także stypendiów. Wbrew stanowisku podatnika brak było zatem podstaw do stosowania w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, która prowadziłaby w istocie do orzekania contra legem. Dlatego też argumenty skargi nie mogły być uwzględnione.
Jednocześnie jednak wychodząc z urzędu poza granice skargi należy wskazać, że postępowanie podatkowe w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Po wszczęciu postępowania w sprawie zasadności zastosowania odliczeń w postępowaniu podatkowym zebrano dowody z dokumentów i wezwano skarżącego do zapoznania się z nimi w terminie trzech dni. Pismo to doręczono podatnikowi w dniu 20 czerwca 2001 roku, a decyzja organu I instancji wydana została w dniu 28.06.2002 roku.
Natomiast organ odwoławczy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art.200§1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.). Wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest przede wszystkim aktem zamknięcia postępowania, na co wskazuje umieszczenie powyższego przepisu w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, dotyczącym kwestii dowodów w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy obowiązany jest więc wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 o.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego.
Nie jest więc tak, że obowiązek nałożony na organ odwoławczy przez art. 200 § 1 o.p. może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do ograniczania czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na podstawie powyższego kryterium. Odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagania ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poza sytuacją przewidzianą w § 2 tego artykułu - należy uznać za niezgodne z istotą tego przepisu. Regulacja ta nabiera szczególnego znaczenia w sprawie takiej jak niniejsza, kiedy to stosowanie określonych norm podatkowych jest związane ze zmianami stanu prawnego na niekorzyść strony postępowania. Ma ona wtedy prawo oczekiwać wszelkich wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art.121§2 o.p.)
Dlatego też, wobec naruszenia w toku postępowania art. 121§1, 123§1 i 2 oraz art. 200§1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 145§1 pkt c) ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji.