Uzasadnienie
Zakłady Przemysłu Filcowego "F." S.A. w Ł. zaskarżyły decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 września 1998 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 1998 r. (...), którą określono zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.
Strona wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając:
- 1. - naruszenie przepisów art. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 199 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
- 2. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z par. 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ poprzez:
- - wyłączenie przez organa skarbowe z kosztów uzyskania przychodów 1996 r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie 214.204,88 zł obliczonych przez Zakłady od rynkowej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
- - oparcie rozstrzygnięcia na wykładni przepisów zawartych w wyjaśnieniu Ministerstwa Finansów;
- - uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego dodatkowo w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego;
- - nierozważenie w sposób wyczerpujący wszelkich argumentów faktycznych i prawnych sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego. Odnosząc się do powyższych zarzutów Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając następujący pogląd na sprawę i prawo. Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 września 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W odwołaniu Zakłady wniosły o uchylenie decyzji Inspektora w części dotyczącej zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 214.204,88 zł obliczonych od rynkowej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych do odpłatnego korzystania od Skarbu Państwa, zgodnie z umową z 5.06.1996 r. zawartą na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.
Z powołanej umowy z dnia 5.06.1996 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, wynika prawo nabycia przedsiębiorstwa, a zatem bezspornym w sprawie jest, że Zakłady "F." S.A. zgodnie z przepisami par. 2, par. 3 ust. 1 pkt 1 oraz par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, par. 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. miały prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przejętych do odpłatnego korzystania od ich wartości początkowej ustalonej w cenie nabycia. Kierując się powołanymi przepisami Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora dotyczący obliczenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako różnicy między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością majątku obrotowego wraz z należnościami długoterminowymi powiększoną o przejęte zobowiązania i fundusze specjalne wynikające z bilansu zamknięcia likwidowanego Zakładu.
Z przedstawionego rachunku /prezentowanego w decyzji Inspektora oraz decyzji Izby Skarbowej/ wynika ujemna wartość środków trwałych. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasady ustalenia, dla celów podatkowych, wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących elementem składowym mienia przyjętego przez Zakłady do odpłatnego korzystania w trybie ustawy o prywatyzacji.
W niniejszej sprawie wystąpiła nadwyżka przejętych aktywów nad ceną nabycia Zakładu, określoną jedną kwotą, bez specyfikacji w umowie, ceny poszczególnych składników majątku. Faktem jest, że obowiązujące od 1 stycznia 1995 r. cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. nie zawiera jasnego uregulowania w zakresie amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozpatrywanej sytuacji, bowiem wynikało ono z całokształtu przepisów tego rozporządzenia przewidującego także sytuację odpłatnego korzystania przejętego przedsiębiorstwa z opcją jego zakupu. Analiza przepisów tegoż rozporządzenia w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ prowadzi jednak do rozstrzygnięcia, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyznacza w opisanej sytuacji cena nabycia, /co szczegółowo przedstawiono na str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji/.
W szczególności: z przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 i par. 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyznacza cena nabycia. Przepis ust. 2 par. 4 tego rozporządzenia określa zasadę ustalania wartości początkowej firmy jako nadwyżki ceny nabycia przedsiębiorstwa nad wartością rynkową z dnia nabycia składników przejętych do odpłatnego korzystania. Z kolei przepisy ustawy o rachunkowości, do przestrzegania których są zobowiązani podatnicy podatku dochodowego w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jakkolwiek nie mające charakteru podatkotwórczego, w art. 33 ust. 4 stanowią o "wartości firmy" jako o kategorii bilansowej, i w sytuacji gdy cena nabycia jest niższa od wartości rynkowej /potocznie zwana ujemna wartość firmy/ - ustawodawca poleca odnosić różnicę na przychody przyszłych okresów.
W rozpatrywanej sprawie wystąpiła "ujemna wartość firmy" w kwocie 3.422.045,17 zł /według wyliczeń Strony/, która podlega rozliczeniu w ciągu 5 lat, jako przychody przyszłych okresów, z czego na 1996 r. przypada kwota 399.243,17 zł.
Kwotę tę Spółka wyłączyła z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego niezasadny jest pogląd strony skarżącej, że dokonane odpisy amortyzacyjne na podstawie przepisu par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów stanowią koszty uzyskania przychodów mające pokrycie albo w wycenie zlikwidowanego przedsiębiorstwa albo w przychodach przyszłych okresów /"ujemna wartość firmy"/ i ich rozliczaniu. W rozpoznawanej sprawie wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 214.204,88 zł /obliczona od rynkowej wartości przejętych środków trwałych/ zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. nie ma pokrycia w rozliczeniu "ujemnej wartości firmy", gdyż jak podano wyżej Spółka wyłączyła tę wartość z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Ponieważ w sprawie wystąpiła "ujemna wartość firmy" i "ujemna wartość środków trwałych" to dla wyjaśnienia wpływu tych wartości na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym powołano przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepisy tej ustawy istotnie nie są podatkotwórcze, nie służyły jednak do rozstrzygnięć podatkowych. Przytoczono je w celu dodatkowego uzasadnienia przyjętego zastosowania prawa.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu Izba Skarbowa stwierdza, że rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji jest zgodne z pismami Ministra Finansów z 4.04.1997 r. (...) /treść znana stronie skarżącej/ oraz z dnia 18.08.1998 r. (...), który na podstawie art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej dokonuje urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzut nie zapoznania Strony z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18.08.1998 r. (...) choć zasadny to pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wymienione pismo nie wnosi nowych okoliczności, istotnych dla sprawy i z tych względów Izba Skarbowa we wskazanym przez Stronę trybie art. 235 w związku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczyła Stronie terminu do zapoznania się z nim. Pismo to potwierdza bowiem treść pisma z 4.04.1997 r. (...), znanego stronie skarżącej. /Pisma te nie są materiałem dowodowym/. Poczynione przez stronę skarżącą rozważania zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej nie prowadzą zdaniem Izby Skarbowej do rozstrzygnięć innych niż dokonanych w sprawie.
Strona skarżąca akcentuje, że przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych służyły realizacji określonych celów społecznych i gospodarczych, w związku z czym nie sposób założyć by w tych warunkach wolą ustawodawcy było pozbawienie spółek pracowniczych amortyzacji mienia, z którego te spółki zdecydowały się odpłatnie przez dziewięć lat korzystać. Jednakże należy mieć na uwadze, że nie można uznać za uzasadnione, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość jest "ujemna".
Natomiast podniesione przez stronę skarżącą trudności finansowe, spowodowane koniecznością ponoszenia opłat dodatkowych na rzecz Skarbu Państwa a także znacznych nakładów inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych - mogą ewentualnie mieć znaczenie w przypadku wystąpienia przez Stronę ze stosownym wnioskiem o ulgę podatkową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasygnalizowane powyżej - w oparciu o relacje i wywody stron - zagadnienie prawne jest rzeczywiście dość skomplikowane. Okoliczność ta nie usprawiedliwia jednak błędów prawnych, których, w zaprezentowanej argumentacji, nie ustrzegły się strony /niniejszego/ postępowania.
Po pierwsze, strony w motywowaniu swoich stanowisk przykładają nadmierną wagę do, powoływanych przez nie, pism i wyjaśnień Ministerstwa Finansów, tak jakby stanowiły one conajmniej surogat prawa stanowionego. Powyższe "akty" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności centralnego organu administracji państwowej mogą być wprawdzie cenną pomocą przy wykładaniu prawa ale tylko, jako wymagające wnikliwego rozważenia poglądy prawne Ministra odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa oraz za dążenie do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego.
Nie stanowią one źródła prawa; nie mają mocy formalnie wiążącej w stosunku organów podatkowych i podatników /C. Kosikowski: "Interpretacja art. 14 ordynacji podatkowej" - Glosa 1999 nr 5 str. 3, J. Brolik: "Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 1999 nr 7 str. 6/.
Po wtóre, i najważniejsze, strony niezasadnie wypowiadają się o amortyzowanych środkach trwałych w aspekcie wartości całości /wszystkich/ środków trwałych przedsiębiorstwa.
Z powyższym wiąże się, zasadniczo nieadekwatny do sprawy, dyskurs w przedmiocie wykładni par. 4 ust. 2 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. "Firma", o której stanowi ten przepis, to tylko jeden z możliwych przedmiotów amortyzacji, o którym, zaliczając go do wartości niematerialnych i prawnych, normuje par. 2 ust. 2 analizowanego wykonawczego aktu prawa podatkowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej przesądzające znaczenie ma następująca konstatacja prawa:
Na podstawie art. 15 ust. 1 in initio w zw. z art. 16 ust. 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ amortyzacji nie podlega ogólna wartość wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika środków trwałych jako łączna wartość ich zbioru, lecz poszczególne środki trwałe, jako elementy tego zbioru, o określonej, zgodnie z prawem, wartości. Teza ta wynika wprost z przywołanych przepisów ustawy podatkowej, jak również z istotnościowych zasad unormowania i wykonywania amortyzacji podatkowej. Wielość środków trwałych zaprzecza bowiem z reguły "domniemaniu faktycznemu", że wszystkie one posiadają taką samą wartość, w tym samym stopniu zostały zużyte bądź /już/ zamortyzowane itp. powyższe wartościowania środków trwałych mają /natomiast/ niewątpliwie, istotne znaczenie dla legalnego dokonywania i wysokości odpisów amortyzacyjnych od każdego z nich. Zaniechanie tego rodzaju, jak przedstawiona przez Sąd, wykładni prawa doprowadziło strony do rozważań o wartości przedsiębiorstwa czy też "firmy", ze szkodą procesową dla rozstrzygnięcia o amortyzacji środków trwałych.
Zaprezentowane powyżej rozważania prawne Sądu, powinny usunąć zasadnicze trudności interpretacyjne przystosowaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Na obecnym etapie postępowania, w świetle prezentowanego dotąd zgodnego stanowiska stron, poza sporem wydaje się być okoliczność zgodnego z prawem i podatkowo skutecznego nabycia środków trwałych /poszczególnych elementów zbioru środków trwałych/. Jeżeli tak, to zgodnie z par. 4 ust. 4 przywołanego rozporządzenia, za /sporną w dniu dzisiejszym/ cenę nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego obejmującą kwotę należną sprzedającemu (...).
Prawidłowe zastosowanie prawa w tym przedmiocie wymaga /więc/ ponowionego, gruntownego postępowania dowodowego, które uwzględni m.in. wartość świadczeń strony skarżącej z tytułu uzyskania środków trwałych, dotyczące ich dokumentacje techniczne, rachunkowe itp. nie można również wykluczyć, że niezbędne okaże się zasięgnięcie wiadomości specjalnych u odpowiedniego biegłego. Sąd nie ma danych, aby przesądzić wymierny podatkowo wynik tego postępowania.
Na dzień wyrokowania Sąd stwierdza, że wadliwa wykładnia prawa materialnego co do istoty i podstawowych zasad amortyzacji podatkowej uniemożliwiła organom podatkowym przeprowadzenie adekwatnego do sprawy postępowania dowodowego.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji.