Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dn. 28.12.2000 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, art. 21 par. 1 i 3, art. 53 par. 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił dla "K.-P. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 82.156 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 37.113 zł oraz wyliczył odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 1997 r. o kwotę ogółem 85.956,39 zł z tytułu:
- - zakupu i renowacji mebli zabytkowych przeznaczonych na potrzeby osobiste właścicieli spółki /kwota blisko 49.000 zł/,
- - zakupu maszyn stolarskich, nie związanych z działalnością gospodarczą spółki /kwota 14.664,08 zł/,
- - wydatków na wynagrodzenia Prezesa Zarządu Spółki oraz kosztów używania przez niego prywatnego samochodu dla potrzeb spółki /kwota ogółem ponad 35.400 zł/
- - bezpodstawnego zaewidencjonowania w koszty podatku naliczonego VAT za 1997 r. w kwocie 12.714,39 zł. W złożonym odwołaniu z dn. 09.10.2001 r., pełnomocnik spółki wnosząc "o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji" zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem m.in. art. 25 i art. 203 kodeksu handlowego, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 121, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że organ orzekający bezpodstawnie przyjął, iż w pomieszczeniach wynajmowanych przez spółkę w J.-G. była prowadzona działalność gospodarcza w formie oddziału spółki. Zarzucono także, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował skuteczność pełnomocnictwa Krystyny K. do zawarcia omowy o pracę z Prezesem Zarządu Spółki - Andrzejem K. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki zakupu mebli.
Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 31.10.2001 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że mimo podjętej w postępowaniu odwoławczym próby uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w znacznej części, albowiem przedstawiony materiał dowodowy jest niewystarczający i nie zapewnia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym okresie. Jednocześnie organ wskazał, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego m.in. w zakresie;
- - wyjaśnienie wątpliwości, czy brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 23.345,66 zł z tytułu kosztów podróży A. K. jest związane wyłącznie z nie uznaniem go za pracownika spółki, czy też jest związane z brakiem wykazania przez spółkę związku jego wyjazdów z osiąganiem przez spółkę przychodów,
- - zbadania związku kosztów ponoszonych przez spółkę na wynajem pomieszczeń w J.-G. z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami,
- - zbadania zasadności zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w ogólnej kwocie ponad 15.000 zł na wynajem mieszkania w W.,
- - wyjaśnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą szeregu innych wskazanych wydatków /zakup materiałów budowlanych i montażowych, środków czystości, proszków do prania, artykułów spożywczych itp./.
W złożonej do Sądu skardze, pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 234 w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenia zakazu reformationis in peius i rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się, z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie nie objętym odwołaniem. Strona skarżąca stwierdziła, że organ drugiej instancji nie odniósł się w ogóle do merytorycznej treści odwołania, a więc odwołanie strony pozostało bez rozpoznania. Według strony przekazanie przez Izbę Skarbową sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy jest obowiązany /bezwzględnie i bezwarunkowo/ zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego.
Ponadto zdaniem strony organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem wskazane przez organ uchybienia w postępowaniu dowodowym mogą spowodować skutki niekorzystne dla strony odwołującej się.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły ewidentne braki w postępowaniu wyjaśniającym, powodujące konieczność uzupełnienia tego postępowania w znacznej części, a więc zaistniały przesłanki określone w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga w zakresie podniesionych w niej zarzutów rażącego naruszenia prawa tj. art. 234 w związku z art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 136 poz. 926 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. jest decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy drugiej instancji w toku rozpatrywania odwołania strony może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Według oceny Sądu zaskarżona decyzja spełnia określoną w powołanym wyżej przepisie przesłankę, iż rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa dokonała szczegółowej analizy i oceny zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i uznała, iż jest on niewystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy w kilku punktach wskazał w jakim konkretnym zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Na podstawie oceny przedmiotowych zaleceń organu odwoławczego należy uznać, iż należyte wyjaśnienie wskazanych przez ten organ okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
W tych warunkach mając na uwadze, że Izba Skarbowa była uprawniona do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia należy uznać, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Przy wydawaniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy organ odwoławczy ogranicza się jedynie do uzasadnienia potrzeby przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy uznając, że w sprawie brak jest pełnego materiału dowodowego nie rozstrzyga o meritum sprawy i nie przeprowadza merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Z tych samych powodów organ odwoławczy wydając decyzje kasacyjną nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa w decyzji organu pierwszej instancji oraz dokonywać ocen dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z powyższym stanowiskiem należy uznać, że w stosunku do decyzji kasacyjnych wydanych na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius, przewidziany w art. 234 cytowanej ustawy /por. także uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 79/.
Natomiast określona w art. 230 Ordynacji podatkowej instytucja zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania zmiany decyzji może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej tj. rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.
Należy także stwierdzić, że obowiązująca w prawie podatkowym instytucja zwrotu sprawy w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej, stanowi swoisty sposób obejścia zakazu reformationis in peius, określonego w art. 234 cyt. ustawy, który to przepis jest adresowany wyłącznie do organu odwoławczego.
Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż zawarty w odwołaniu strony skarżącej ewentualny wniosek skierowany do Izby Skarbowej w Ł. dotyczył również "przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji". Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji wyroku.