Uzasadnienie
Pismem z 15 lutego 2022 r. E. D. wniosła skargę ma decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatniczki jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r., 2017 oraz 2018 r.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z 11.06.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie, na podstawie art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-3, art. 47 § 1 w związku z art. 109, art. 207, art. 208 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. D. (jako byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe Z. Sp. z o. o., w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., sierpień 2016 r., kwiecień 2017 r., lipiec 2017 r., wrzesień 2017 r., październik 2017 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Organ ustalił, że uchwałą nr [...] z [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało E. D. na członka zarządu Spółki, zaś uchwałą nr [...] z [...]r. na funkcję prezesa zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr [...] z [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało E. D. z funkcji prezesa zarządu Spółki, a następnie powołało na funkcję członka zarządu Spółki. E. D. z dniem 23.11.2018 r. zrezygnowała ze sprawowania funkcji członka zarządu, co potwierdzono uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...].
Odwołując się do treści art. 103, art. 51 § 1, art. 53 § 1, §3 i 4 oraz art. 57 § 1 7 pkt 7 i art. 63 § 1 O.p. organ wskazał wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy łącznie w należności głównej 110.973,02 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 34.802,00 zł. Ponadto wyjaśnił, że egzekucję zaległości za ww. okresy prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieruszowie, a zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy zostały objęte tytułami wykonawczymi wymienionymi na str. 4-5 decyzji organu I instancji. Na poczet tych zaległości nie wyegzekwowano żadnych kwot, a postępowanie egzekucyjne 25.11.2020 r. zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. W toku postępowania ustalono także, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (brak deklaracji VAT-7 za kolejne trzy miesiące).
W wyniku rozpoznania odwołania strony skarżącej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz w wyniku analizy istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego decyzją z 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E. D. jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.246,23 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części.
W ocenie organu w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 2 i 4 O.p. Zaległości powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (postanowienie z dnia 25.11.2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność). Strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Ponadto w ocenie organu E. D. nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, ponieważ wskazany przez stronę majątek był znany organowi w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W konsekwencji organ wyjaśnił, iż nie pozyskał informacji, z których wynikałoby, że zaległości podatkowe Z. Sp. z o.o. zostaną uregulowane.
W skardze do sądu administracyjnego E. D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:
1- art. 116 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym ustaleniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiale dowodowemu, iż przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieruszowie egzekucja z majątku spółki Z Sp. z o.o. może być uznana za bezskuteczną, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeprowadzone było częściowo, wybiórczo i nie było skierowane do całości majątku wskazywanego przez skarżącą w postaci zarówno nieruchomości zabezpieczonych hipotecznie, jak też w stosunku do ruchomości na których ustanowiony był zastaw skarbowy, a co za tym idzie do wadliwych ustaleń iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji.
2- art. 116 § 1 ust. 2 O.p. polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżąca nie wskazała w toku postępowania majątku spółki, z której możliwa byłaby do przeprowadzenia skuteczna egzekucja, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wskazywany przez skarżącą majątek spółki pozwalałby na zaspokojenie wszelkich roszczeń podatkowych wobec spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W myśl uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zważyć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja z majątku podatnika, to jest Z. Sp. z o.o. w zakresie objętym zaskarżoną decyzją została przeprowadzana przez właściwy organ egzekucyjny i została zakończona ostatecznym postanowieniem z 25 listopada 2020r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki WSA w: Krakowie z 27 czerwca 2019 r., I SA/Kr 564/18, Gdańsku z 16 lipca 2019 r., I SA/Gd 925/19). Pogląd powyższy zaprezentowany najpełniej w wyroku NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 3106/17 WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własny.
Wskazać przy tym należy z całą mocą, że sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie właśnie postanowienie, które posiada walor ostateczności i nie może być wzruszane w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, która nie była stroną postępowania wymiarowego i egzekucyjnego.
Sąd I instancji dostrzega ułomność powyższej regulacji prawnej, w wyniku której osoba trzecia pozostaje bez ochrony prawnej w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego toczonego przeciwko podatnikowi (dłużnikowi głównemu). Niemniej w ramach prowadzonej przez sądy administracyjne kontroli legalności zaskarżonych decyzji przyjąć należy, że organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że egzekucja przeciwko podatnikowi okazała się bezskuteczna.
Wobec tego uprawniony staje się wniosek, że w przypadku funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia o umorzeniu egzekucji co do podatnika z powodu jej bezskuteczności twierdzenie osoby trzeciej złożone w ramach postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, iż przedmiotowa egzekucja nie była bezskuteczna jest pozbawione podstaw.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 punkt 2 O.p. Oparty jest na tezie, iż postępowanie egzekucyjne nie objęło składników majątku podatnika, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mowa tu o dwóch nieruchomościach położonych w W. oraz ruchomościach w tym zwłaszcza wycinarce laserowej ze sprężarką śrubową.
Teza ta jest z gruntu fałszywa. W postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada celowości stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku – art. 7 § 2 zdanie pierwsze u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że podstawową zasadą tego postępowania jest jego celowość - czyli podejmowanie w nim takich postanowień i innych czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Z drugiej strony oznacza to, że za realizację powyższej zasady uznać należy pominięcie w postępowaniu egzekucyjnym składników majtku, z których egzekucja nie prowadzi do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. W kontekście tak rozumianej zasady należy oceniać stanowisko organu egzekucyjnego, który uznał, że cytowane wyżej składniki majątku podatnika nie umożliwiały zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych.
Organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego zebranego w tym zakresie i wywiodły, że wspomniane wyżej nieruchomości i ruchomości nie umożliwiają zaspokojenie zaległości w znacznej części.
Sąd I instancji podziela tę ocenę. W pierwszej kolejności należy zważyć, że przedmiotowe nieruchomości są obarczone poważnymi obciążeniami hipotecznymi. Działka zabudowana budynkiem magazynowym konstrukcji metalowej została zakupiona za kwotę 112.000 zł, zaś jej wartość skarżąca wyceniła na ok. 300.000 zł.
Z kolei nieruchomość położona przy ul. [...] została zakupiona za 3.690.000 zł zaś skarżąca deklaruje jej wartość na 4.000.000 zł.
Tymczasem łączna wartość zaległości podatkowych wynosi ponad 610.000 zł, natomiast suma zabezpieczeń hipotecznych obciążających wymienione nieruchomości wynosi, jak ustaliły organy, 7.309.226,98 zł, przy czym zabezpieczone w ten sposób są należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz banków, wobec których zaległości podatkowe nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia (k. 25-27 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Nie ma przy tym zasadniczego znaczenia okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą, iż powództwo banku w L. przeciwko podatnikowi zostało prawomocnie oddalone, gdyż wobec równego pierwszeństwa hipotek na zabezpieczenie spłaty kredytu konsorcjalnego do spłaty pozostaje kwota prawie 2 milionów złotych na rzecz banku w P., co oznacza, że łączna kwota obciążeń wynosi około 5.800.000 zł (7.309.226 – ok. 1.500.000 zł z kredytu w banku w L.). Kwota ta znacznie przewyższa wartość omawianych nieruchomości co oznacza, że organy trafnie rozpoznały stan sprawy stwierdzając brak podstaw do przyjęcia, że egzekucja z nieruchomości umożliwi zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.
Z kolei na wycinarce laserowej ze sprężarką śrubową został ustanowiony zastaw skarbowy zabezpieczający spłatę zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, wobec czego urządzenie to nie może służyć zaspokojeniu dochodzonych w rozpoznawanej sprawie należności.
Po drugie zważyć należy, że sformułowanie "nie wskazuje mienia spółki" użyte w art. 116 § 1 punkt 2 O.p. winno być odczytywane w ten sposób, że strona prezentuje organowi mienie dotychczas nieujawnione, a nie to, które było znane, a ponadto stanowiło przedmiot analizy w postępowaniu egzekucyjnym.
Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i art. 116 §1 punkt 2 O.p. uznać należało za niezasadne.
Pozostałe ustalenia i wnioski procesowe, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy nie są kwestionowane. Sąd rozpoznając całość sprawy z urzędu nie znalazł podstaw do kwestionowania, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu podatnika oraz braku złożenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika.
Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.
P.C.