Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2012 r., którą określono MŚ. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.
Z akt sprawy wynika, że w roku 2008 podatniczka prowadziła od 1 lipca 2008r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł., dla której, jako formę opodatkowania wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Organ ustalił jednak, iż w rzeczywistości nie prowadziła owej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzona przez K. F.-N. pod firmą B z siedzibą w Ł., która od marca 2008 r. utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie wysokości obrotów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w/w decyzją z [...] czerwca 2012 r. określono podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) za 2008 rok. Organ uznał bowiem, iż przychód z odsetek od lokat terminowych, uzyskany w roku 2008 jest przychodem z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.
W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie:
- - art. 5a pkt 6, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, ze przychody uzyskiwane z oprocentowania lokat terminowych pochodzących z nadwyżek finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej;
- - art. 17 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w rezultacie uznania, że osiągnięte przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych;
- - art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są wyłączone ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że w 2008r. podatniczka zlecała dyspozycje przekazywania środków z rachunku bankowego, który był rachunkiem firmowym dla prowadzonej działalności gospodarczej, na lokaty terminowe prowadzone również w tym banku. Dla powyższych lokat były prowadzone odrębne rachunki. Następnie kwota główna lokaty wraz z uzyskanymi odsetkami wracała na rachunek pierwotny (przeznaczony dla działalności gospodarczej). W konsekwencji, dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona ulokowała na odrębnych rachunkach jako lokatę kapitałową. Dla każdej lokaty bank prowadził odrębne rachunki.
W konsekwencji z tytułu lokat terminowych podatniczka uzyskała w 2008 r. przychód w wysokości 10 955 zł. Od tegoż świadczenia nie został pobrany i odprowadzony podatek dochodowy. W konsekwencji strona uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w wysokości kwoty uzyskanej z prowadzenia lokaty, który powinna uwzględnić przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tymczasem zyskując w 2008 r. przychód z lokat terminowych określonych i nie wykazując powyższego przychodu w zeznaniu rocznym za 2008 r. strona zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę uzyskanego świadczenia, a w konsekwencji nie wykazała i nie dokonała wpłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, że przedmiotowe lokaty bankowe nie zostały utworzone w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, były natomiast "inną formą przechowywania lub inwestowania" (art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), toteż nie mogą być uznane za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością.
Odsetki (dochód) z takich rachunków - lokat terminowych - stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nadto środki umieszczone na lokatach nie pochodziły z prowadzonej przez stronę działalności, bowiem podatniczka jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.- N. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Postanowieniem z 26 lutego 2013 r. zawieszono postepowanie przed WSA w Łodzi do czasu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 198/13 ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia stronie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok.
Zawieszone postępowanie podjęte zostało postanowieniem z 9 marca 2016 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z innych powodów, niż wskazane w skardze. W skardze pełnomocnik sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i te zarzuty są niezasadne. Takie uprawnienie przysługuje sądowi administracyjnemu z mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)
W rozpoznawanej sprawie spór oscyluje wokół kwestii możliwości zakwalifikowania przez skarżącą przychodów z odsetek od lokat bankowych do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Kwestia źródeł przychodu ma w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie istotne znaczenie, z tego chociażby względu, iż determinuje sposób obliczania kosztów podatkowych, czy też stawkę podatku.
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą".
W kontekście powyższego a także zarzutów skargi pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z zacytowanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f.
Inaczej rzecz ujmując: jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą na gruncie omawianej ustawy nie będzie.
Jak wynika z legalnej definicji działalności gospodarczej ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. A zatem do przychodów z kapitałów pieniężnych nie będziemy zaliczali tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.
Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również słowo "związek" oznacza trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zatem osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - odsetki należą do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze przychód z kapitałów pieniężnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z 26 sierpnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 806/07; z 1 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1026/11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).
Ze wzglądów o których była mowa powyżej nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem podatniczki, w powyższych przepisach ustawodawca wyraźnie zróżnicował zasady kwalifikowania do źródeł przychodów odsetek w zależności od związku lokowanych środków z działalnością gospodarczą. Związek ten zdaniem strony winien dotyczyć środków pieniężnych, nie zaś rachunku bankowego, na którym są one ulokowane.
W ocenie sądu okoliczność, iż na lokacie gromadzone są środki pochodzące z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie oznacza, że odsetki od tych środków związane są z działalnością gospodarczą. Z istoty rachunku, jakim jest lokata bankowa wynika, że jest to forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. A zatem z charakteru rachunku, jakim jest lokata wynika, iż nie może ona być związana z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie.
Uznanie za prawidłową interpretację strony, skutkowałoby przyjęciem tezy, że przychody ze środków pieniężnych wypracowanych w ramach działalności gospodarczej niezależnie od sposobu inwestowania podlegałyby zawsze zakwalifikowaniu do źródła jakim jest działalność gospodarcza a takie podejście jest sprzeczne z wykładnią systemową i funkcjonalną. Trzeba podkreślić, iż w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Sens przepisu należy odczytać poprzez skonfrontowanie go z innymi przepisami lub celem regulacji. Żaden przepis nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Tylko bowiem odczytanie treści normy prawnej w taki sposób daje gwarancję odczytania danej instytucji w sposób prawidłowy.
Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z otrzymywanych odsetek od lokat bankowych jako zaliczone ustawowo do przychodów z kapitałów pieniężnych, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.
Z tych powodów zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne.
Należy wskazać w tym miejscu, że okolicznościami niekwestionowanymi przez strony jest to, że na imię M.Ś. była prowadzona działalność gospodarcza zarejestrowana pod firmą A. W ramach tej działalności, w banku C 2 Oddział w Ł., A utrzymywała bieżący rachunek bankowy. Wolne środki znajdujące się na tym rachunku były lokowane na związanych z tym rachunkiem, rachunkach [...]. Po określonym czasie, zablokowane na tych kontach środki wraz z odsetkami powracały na rachunek bieżący.
Z drugiej strony z ustaleń organów podatkowych wynikało, że M. Ś. w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, tylko firmowała swoją osobą działalność gospodarczą prowadzoną w istocie przez K. F.-N. pod firmą B. Konsekwencją takich ustaleń było wydanie w stosunku do skarżącej decyzji określającej wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok w kwocie 0 złotych (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2012 r. i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji).
Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z § 2 tegoż przepisu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty, niż wymienione w § 1.
Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych firmant (a taką rolę przypisały M. Ś. organy podatkowe) nie jest podatnikiem, ani tez podmiotem, o którym mowa w art. 7 § 2 o.p. Firmant jest tzw. osobą trzecią (zakres jego odpowiedzialności uregulowany jest w rozdziale 15 o.p.), regulacja zawarta w art.113 o.p. wskazuje wprost, że podatnikiem jest firmowany (osoba wykorzystująca firmanta, za jego zgodą, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności). Ponoszenie przez firmanta odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem za zaległości, nie czyni z niego podatnika.
W związku z tym, że firmanctwo jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą, należy ponownie przypomnieć treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Firmant oczywiście nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, bowiem wykonuje ją w imieniu innej osoby, która swoją własną działalność lub jej rozmiar ukrywa (najczęściej ze względów prawno-podatkowych).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy przychód z odsetek z lokat [...] należy przypisać do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f (jak chce tego skarżący), czy też kapitały pieniężne - art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy (jak chcą tego organy podatkowe). Abstrahując od tego, która ze stron w tym sporze miała rację, uznanie M.Ś. za firmanta oznaczało, że nie jest ona właściwym adresatem decyzji podatkowej. Przyjęcie, że odsetki od przedmiotowych lokat stanowią przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z oczywistych powodów wyklucza M. Ś. z grona podatników (podatnikiem była firmowana – K. F. – N.).
Z drugiej strony, z okoliczności sprawy wynika, że lokaty które zakładała skarżąca miały nierozerwalny związek z działalnością A Środki finansowe blokowane na lokatach [...], pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej pod tą firmą, przed ich ulokowaniem znajdowały się na koncie bieżącym tego podmiotu, a po umownym okresie powracały na to konto wraz z odsetkami. Przyjęcie, że M. Ś. firmowała działalność K. F.-N. w tych okolicznościach, przy przyjęciu, że była ona jedynie jej firmantem - w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego - prowadzić musi do wniosku, że także K. F.-N. była beneficjentem tych dochodów, i to ona winna być uznana za podatnika dochodu pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Należy wskazać, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek na to dowodu, że dochód z lokat [...] stał się udziałem M. Ś. Z tego punktu widzenia niezwykle istotne jest ustalenie, czy skarżącą łączył z K. F.-N. stosunek firmanctwa, gdyż kwestia ta może przesadzać o tym, czy M. Ś. winna ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych. Należy podkreślić, że kwestia firmanctwa M. Ś. jest nadal otwarta. Pojawiła się ona między innymi w sprawach ze skarg P.P. na decyzje organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oddalające skargi zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami w sprawach II FSK 3385-3386/13, który zaakceptował zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z niedostatecznymi ustaleniami faktycznymi między innymi w zakresie firmanctwa M. Ś. W następstwie tych orzeczeń WSA w Łodzi wyrokami z dnia 31 marca 2016 r. (I SA/Łd 148/16) i z 4 maja 2016 r. (I SA/Łd 266/16) uchylił decyzje organu odwoławczego, nakazując przy okazji ponownego rozpoznania sprawy dokonanie dalszych, niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych także i w tym zakresie.
Reasumując zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, która miała wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do naruszenia art.122, art.187 § 1 o.p. i art. 191 tej ustawy – nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy.
Przy jej ponownym rozpoznaniu organu ustalą, czy rzeczywiście K. F.-N. łączył stosunek firmanctwa ze skarżącą. W razie ustalenia, że tak rzeczywiście było uzupełnią postępowanie dowodowe celem wykazania, że mimo istnienia tego rodzaju powiązań między tymi osobami, przychód z tytułu przedmiotowych lokat stał się udziałem skarżącej. W razie ustalenia, że obie te osoby nie łączyło firmanctwo nie będą istniały powody dla uznania, że skarżąca uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.
k.ż.