Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 26 maja 2000 r. Urząd Skarbowy w K. określił C. Spółce z o.o. w D. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. w wysokości 158.100 zł /przy wykazanej przez podatnika kwocie 7.667.191 zł/ i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w wysokości 2.252.727 zł.
Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołań spółki decyzjami z dnia 22 listopada 2000 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za okres od września 1997 r. do sierpnia 1999 r. nie wykazywano sprzedaży i podatku należnego, tylko dokonane zakupy i podatek naliczony podlegający rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu - w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1999 r. spółka po raz pierwszy wykazała wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu i dokonała rozliczenia wcześniej nie rozliczonego podatku naliczonego oraz podatku dotyczącego zakupu towarów i usług podlegających rozliczeniu w miesiącu wrześniu 1999 r. Wyliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.667.191 zł została zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników US w K. stwierdzono, że już w miesiącu czerwcu /i kolejnych/ wystąpiły w spółce czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT /przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy/. W tej sytuacji rozliczenia spółki za okres czerwiec-wrzesień 1999 r. były nieprawidłowe, gdyż rozliczenie zgromadzonego podatku naliczonego w tym wypadku powinno być dokonane już w miesiącu czerwcu 1999 r., co wynika jednoznacznie z brzmienia przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Kierując się powyższą zasadą, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 26 maja 2000 r. dokonał rozliczenia miesiąca czerwca 1999 r. - określił w tym miesiącu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 7.161.027 zł /z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT/. Za miesiąc lipiec i sierpień analogicznie określono kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości odpowiednio 203.281 zł i 140.918 zł.
W rozliczeniu miesiąca września uwzględniono fakt, że wykazana przez spółkę wartość zakupów towarów i usług nie rozliczonych w poprzednich miesiącach jest nieprawidłowa jak również fakt przedterminowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w następnym miesiącu /1.10.1999 r./ oraz nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego z faktury VAT - korygującej z dnia 22 września 1999 r. W rezultacie spółka zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w miesiącu wrześniu 1999 r. zawyżoną kwotę 7.667.191 zł.
W tej sytuacji Urząd Skarbowy był zobowiązany, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w związku z art. 10 ust. 2/ do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego C. Spółka z o.o. w D. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w K. Skarżąca spółka powołała się na zarzuty naruszenia:
- - art. 2, art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ przez brak ich zastosowania w koniecznym rozmiarze do wykładni przepisów podatkowych współtworzących podstawę prawną w przedmiotowej sprawie;
- - art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez naruszenie generalnej zasady prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz bezprawne zastosowanie przepisu ograniczającego w czasie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do zwrotu różnicy podatku;
- - art. 21 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT przez zakwestionowanie wynikających z tego przepisu dyskrecjonalnych praw Spółki do żądania zwrotu różnicy podatku oraz uznanie tego przepisu za podstawę prawną do ingerencji Organu podatkowego w publiczne prawa podmiotowe Skarżącego;
- - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przez bezpodstawne wymierzenie sankcji w nim opisanej;
- - art. 124 w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej: Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niezamieszczenie uzasadnienia w decyzji wymierzającej Spółce sankcje z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, co w niedopuszczalny sposób ogranicza prawo Spółki do obrony przed tą karą.
Strona skarżąca podnosi w szczególności, że przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 1 i doprecyzowuje wyłącznie kwestie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazany przepis nie reguluje kwestii zwrotu różnicy podatku /w tym jego terminu/, która to kwestia jest uregulowana odrębnie przez przepisy art. 21 ustawy. Podstawowym prawem podatnika wynikającym z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o VAT jest prawo do obniżenia podatku należnego za okresy następne. Zgodnie z przepisami ust. 2 i 3 tego artykułu w wymienionych tam sytuacjach podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku /a nie obowiązek/. Przepisy art. 21 ust. 2 i 3 ustawy nie przewidują jakiegokolwiek ograniczenia przez podatnika żądania i otrzymania zwrotu różnicy podatku. Wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a w szczególności zasadę proporcjonalności działania organów publicznych.
Organy podatkowe nie miały prawa do określenia zwrotu kwoty różnicy podatku w wysokości niższej od zwrotu zażądanego przez stronę skarżącą za miesiąc wrzesień i przeniesienia pozostałej różnicy na miesiące wcześniejsze /czerwiec, lipiec, sierpień/. W konsekwencji nie było też podstaw do wymierzenia sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
W kolejnych pismach procesowych strony przedstawiły dodatkowe argumenty na poparcie swoich stanowisk.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Skarżąca spółka w deklaracjach VAT za okres od września 1997 r. do sierpnia 1999 r. nie wykazywała sprzedaży i podatku należnego. W składanych deklaracjach spółka wykazywała jedynie zakupy i kwoty podatku naliczonego, która to kwota powiększała się w kolejnych miesiącach w związku z dokonywanymi nakładami inwestycyjnymi. Dopiero we wrześniu 1999 r. strona skarżąca wykazała sprzedaż i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie ponad 7.600.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie jest też kwestionowane, że już w miesiącu czerwcu 1999 r. /i miesiącach następnych/ w działalności spółki wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT /przekazanie i zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy/.
Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w tej sytuacji strona skarżąca była zobowiązana do wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku w miesiącu czerwcu /i następnych/ 1999 r.
Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta została zapisana w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony /w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 ustawy/ lub dokument celny, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 ustawy/.
Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 3 podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Zarówno obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jak i zwrot różnicy podatku przewidziany w sytuacjach określonych w art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest wynikiem rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie ma wystarczających podstaw, by zwrot "rozliczenie" użyty w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczać tylko do sytuacji, gdy różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym jest wielkością dodatnią.
Skarżący trafnie zauważa, że to podatnikowi przysługuje prawo do żądania zwrotu różnicy podatku. Podatnik może, ale nie musi, z prawa tego skorzystać. Nie oznacza to jednak, że podatnik może powyższe uprawnienie zrealizować w dowolnym czasie i formie. W wypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zasadą jest, że podlega ona przeniesieniu do rozliczenia na następny miesiąc /art. 21 ust. 1 ustawy o VAT/. Zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego jest wyjątkiem od tej zasady. Prawo do żądania zwrotu różnicy podatku nie jest bezwarunkowe i podatnik może z niego skorzystać wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze należało oceniać, iż organy podatkowe były uprawnione do określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc wrzesień 1999 r. z uwzględnieniem treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że decyzjami ostatecznymi z dnia 26 maja 2000 r. Urząd Skarbowy w K. określił kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. w kwotach odpowiednio 7.161.027 zł, 203.281 zł i 140.918 zł. Decyzje te istnieją w obrocie prawnym. Zaskarżona decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc wrzesień 1999 r. jest konsekwencją rozstrzygnięć zawartych w tych decyzjach.
Trafny jest natomiast podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wykazanie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy wyższej od należnej. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna.
Zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT mogło mieć jedynie uzasadnienie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1999 r. a wynikającego z faktur otrzymanych w dniu 1.10.1999 r. oraz z otrzymanej faktury korygującej.