Uzasadnienie
I SA/Łd 23/11
Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku w kwocie 16.985 zł oraz - biorąc pod uwagę treść art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), kwotę podatku do zapłaty za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 439.922 zł. - wynikającą z faktury.
Organ ustalił, iż w okresie objętym niniejszą kontrolą, przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż wierzytelności, świadczenie usług w zakresie obsługi prawnej i gospodarczej, wynajem lokali, leasing pracowników oraz organizacja spotkań integracyjnych.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 31 grudnia 2004 roku została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy A S.A. a B, której przedmiotem było świadczenie usług ściągania długów przez Spółkę na rzecz A S.A. Jako wynagrodzenie cesjonariusza przewidziano 50% wartości windykowanych odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównych. Wysokość i termin płatności wynagrodzenia za świadczone przez podatnika usługi windykacyjne zostały ustalone w porozumieniu zawartym przez strony w dniu [...] roku. Faktycznie, zarówno umowa przelewu wierzytelności jak i opisane porozumienie, stanowiły unormowanie między kontrahentami, dotyczące świadczenia usług ściągania długów na rzecz firmy "A ".
Zgodnie z treścią § 5 pkt. 1 opisanej powyżej umowy, podatnik nie ponosił ryzyka nieściągalności długu, gdyż cesjonariusz zobowiązał się uregulować zobowiązania wynikające z umowy z dnia [...] roku kompensatą własnych należności w stosunku do cedenta po odzyskaniu należności od dłużnika.
Dnia 31 grudnia 2007 roku wierzytelności powróciły do firmy "A " i zostało to potwierdzone wystawieniem przez skarżącego na rzecz A S.A. faktury na kwotę netto 1.999.647 zł, podatek VAT – 439.922,34 zł.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że przelew wierzytelności, który został udokumentowany fakturą z [...] roku nastąpił w wykonaniu umowy z [...] roku w przedmiocie ściągania długów. Tym samym przelew ten udokumentowany fakturą wystawioną przez dłużnika, miał charakter cesji zwrotnej, zgodnie z zawartą przez A umową z dnia [...] roku.
W opinii organu pierwszej instancji przelew wierzytelności, co do zasady kształtuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie nabywcy wierzytelności bez względu na charakter świadczonej przez niego usługi. Jednakże w przedmiotowej sprawie, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału, zarówno dotyczącego zawartych umów pomiędzy stronami, jak i faktycznego przebiegu zawartych transakcji, organ ustalił, że sam przelew wierzytelności z firmy A na rzecz podatnika nie powodował powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy podatku od towarów i usług, w związku z tym, że czynnością, która wygenerowała powstanie obowiązku w niniejszym podatku była świadczona przez podatnika usługa ściągania długów.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał że, strona nieprawidłowo wystawiła fakturę VAT z [...] roku na rzecz A S.A. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że w zaistniałym stanie faktycznym cesja zwrotna wierzytelności, które nie zostały przez Podatnika zwindykowane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., nie powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z opisanej faktury VAT z 2007 roku.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku, w sposób podany na wstępie niniejszego uzasadnienia.
W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ww. ustawy, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie oraz nieustosunkowanie się do okoliczności faktycznych, a w szczególności do faktu wycofania spornej faktury z obrotu prawnego.
W uzasadnieniu strona wskazała, iż dnia [...] r. wycofała przedmiotową fakturę z obrotu prawnego wystawiając jej korektę, która została przyjęta przez kupującego. Podatnik dokonał również korekty podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. Strona podkreśliła, że prawo wystawcy faktury do jej korekty i odzyskania kwoty zapłaconego podatku jest powszechnie przyjęte zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co w pełni uzasadnia żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł..
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów strony. Podkreślił, że należność wynikająca z wystawionej przez podatnika spornej faktury nie może być ujmowana w deklaracji, w której dokonuje on rozliczenia podatku należnego, w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu, z uwzględnieniem podatku naliczonego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że skoro podatek, wykazany w rozpatrywanej fakturze niedokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją
Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła strona.
Skarżący powołał się na treść art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p.") dotyczący prawa podatnika do naprawienia błędu w procesie samoobliczenia podatku. Zdaniem strony ograniczenia tego prawa muszą wynikać wprost z przepisów prawa. W opinii podatnika przepisy prawa podatkowego nie przewidują ograniczenia prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług w przypadku uwzględnienia w deklaracji podatkowej podatku należnego od czynności zwolnionych od podatku VAT. Jego zdaniem nie ma żadnych przeszkód, aby faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały skorygowane w drodze wystawienia faktury korygującej.
Wobec powyższego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego, poprzez zastosowanie sankcji z art. 108 ustawy o podatku VAT. Ponadto, w opinii skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sugerując możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty popadł w wewnętrzną sprzeczność.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie ma sporu miedzy stronami co do tego, że usługa uwidoczniona na spornej fakturze z dnia [...] roku jest zwolniona od podatku VAT.
Jak wynika z treści skargi nie jest również kwestionowane przez stronę skarżącą samo uprawnienie organów podatkowych do korzystania w takiej sytuacji z regulacji przewidzianej w art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT.
Spór zaś dotyczy w istocie tego, czy podatnik, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ma prawo do jej skorygowania, a w zasadzie tego, jakie skutki podatkowo prawne niesie z sobą skorygowanie omawianej faktury.
Organy podatkowe bowiem dopuszczając co do zasady możliwość skorygowania faktury zastosowały formułę przyjętą w art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy i po ujawnieniu przez skarżącego w korekcie deklaracji podatkowej podatku należnego wynikającego z tej faktury wyeliminowały jego wartość z rozliczenia podatku naliczonego i należnego za przedmiotowy okres rozliczeniowy i ujęły go w osobnym punkcie decyzji traktując jako "kwotę zapłaty podatku".Uznały, że samo wykazanie kwoty podatku do zapłaty zobowiązuje do jego zapłaty mimo uznania przez organ I instancji korekty deklaracji za prawnie skuteczną.
Strona skarżąca dowodziła natomiast, że, jak każdy podatnik winna mieć prawo do naprawienia swej pomyłki, popełnionej przy wystawianiu faktury i składaniu deklaracji podatkowej w trybie i ze skutkami przewidzianymi w art. 81 i następnych ordynacji podatkowej.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.
Po pierwsze bowiem, ma ona rację wywodząc, że nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o podatku VAT i uwidaczniania tego w deklaracjach podatkowych.
Odmienny pogląd wyrażony np. w orzeczeniach NSA z dnia 30 stycznia 2009 roku sygn. akt I FSK 1658/07 oraz 19 stycznia 2010 roku sygn. akt I FSK 1759/08 w części dotyczącej niemożności objęcia systemem rozliczeń specyficznych dla podatku VAT także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 jest, w ocenie sądu I instancji zbyt daleko idący.
Regulacja art. 81 i następnych ordynacji podatkowej, z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro zatem kwota do zapłaty, o której mowa jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu.
Po wtóre nie można zasadnie abstrahować od regulacji wspólnotowych. Odpowiednikiem art. 108 ustawy z dnia 1 marca 2004 roku jest art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie cytowanego przepisu prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C – 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen.
Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane (Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2008, s. 880-881).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ustaliły, czy spółka A odliczyła wskazany podatek ze spornej faktury. Kwestia ta w świetle zaprezentowanego wyżej wyroku ETS, którego pogląd tutejszy sąd w całości podziela ma ważkie znaczenie w sprawie. Jeżeli bowiem organ zakwestionowałby tą fakturę również u jej adresata, i prawo odliczenia wskazanego na niej podatku, to wówczas na skutek takiego działania organu podatkowego zostałby spełniony warunek umożliwiający stronie skarżącej korektę podatku, to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku". Skoro zatem możliwe jest, że ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie istnieje to organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji w takim rozumieniu, w jakim przedstawiała to strona skarżąca.
W zarysowanej powyżej sytuacji, uprawnione jest twierdzenie, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku od towarów i usług.
Wskazane wyżej wyniki wykładni językowej i celowościowej (wynikającej ze wskazanego uzasadnienia wyroku ETS) nie pozostawiają złudzeń co do tego, że stronie skarżącej przysługiwało prawo do skorygowania faktury i korekty deklaracji, o którym mowa w art. 81 o.p. w takim rozumieniu, jakiego spełnienia domagała się strona skarżąca.
Zatem rolą organów podatkowych w ponowionym postępowaniu będzie uwzględnienie powyższej oceny prawnej. Ponadto organy te nie mogą zapominać, że jedynie negatywna weryfikacja, w toku ponowionego postępowania podatkowego, okoliczności ustalonej w postępowaniu sądowym (uniemożliwienie adresatowi faktury odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą przyjęcia, że ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu nie zostało wyeliminowane.
Jednocześnie z całą mocą podkreślić trzeba, że brak ustaleń w tym zakresie, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym stanowi istotne naruszenie art. 187 § 1 o.p.
Nie sposób też nie zauważyć, że sugestia organów podatkowych jakoby strona skarżąca mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 o.p. jest nietrafna, gdyż pomija tę istotną okoliczność, że zakwestionowanie przez organy podatkowe samoobliczenia podatku w trybie art. 21 § 3 lub § 3a o.p.i wydanie w tym zakresie decyzji wymiarowej wyklucza możliwość skutecznego wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnął w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.
Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.
P.Z-C.