Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 23/21

Uzasadnienie

I SA/Łd 23/21

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 oraz art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., którym organ uznał za nieuzasadnione zarzuty A Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółki"), wniesione w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. o numerach od [...] do [...], [...], [...] i od [...] do [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystawił [...] r. na Spółkę zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...], [...] i [...] dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. objęte decyzją o zabezpieczeniu z [...] r. nr [...] oraz zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. objęte decyzją o zabezpieczeniu z [...] r. Nr [...].

W oparciu o wystawione zarządzenia zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. skierował do banków BANK A oraz BANK B zawiadomienia z 23 października 2017 r. o numerach [...] i [...] o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienia zostały doręczone do banków 23 października 2017 r. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego. BANK A poinformował, iż zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku Spółki. Z kolei BANK B przekazał informację o nieprowadzeniu rachunków dla Spółki. Zawiadomieniem z dnia 23 października 2017 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał również zabezpieczenia w organie podatkowym kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w wysokości większej od należnej w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Spółka otrzymała ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia 13 listopada 2017 r.

Następnie w oparciu o decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. o numerach [...] i [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług o numerach:

1. • [...] (należność za październik 2012 r. w kwocie 286 zł);
2. • [...] (należność za grudzień 2012 r. w kwocie 611 zł);
3. • [...] (należność za styczeń 2013 r. w kwocie 2 400 zł);
4. • [...] (należność za październik 2012 r. w kwocie 42 476 zł);
5. • [...] (na należność za listopad 2012 r. w kwocie 44 006 zł);
6. • [...] (na należność za grudzień 2012 r. w kwocie 42 755 zł);
7. • [...] (na należność za styczeń 2013 r. w kwocie 75 412 zł);
8. • [...] (na należność za luty 2013 r. w kwocie 21 476 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. P. skierował do Spółki odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z pismem z dnia [...] r, informującym, że na podstawie art. 154 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z dniem 26 kwietnia 2019 r. nastąpiło przekształcenie zajęć zabezpieczających dokonanych zawiadomieniami o numerach [...], [...] i "[...]" w zajęcia egzekucyjne, a także o powstaniu w związku z tym skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci kosztów egzekucyjnych (z podaniem ich wysokości w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych). Przesyłkę zawierającą przedmiotowe dokumenty doręczono Spółce 8 lipca 2019 r. W związku przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, dokonanego zawiadomieniem nr [...] w zajęcie egzekucyjne, przekazano zajęte środki w wysokości 116 250,58 zł celem realizacji zajęcia i pokryto w całości należności objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...], [...], [...], a także częściowo należności objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...] i [...].

Ponadto organ egzekucyjny skierował do BANK C (poprzednio BANK B.) zawiadomienie z [...] r. nr [...] o zmianie wysokości zajęcia, a także pismo z [...] r. informujące o przekształceniu z dniem 26 kwietnia 2019 r. zajęcia zabezpieczającego dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] w zajęcie egzekucyjne. Jednakże z informacji uzyskanych od BANK C w treści pisma z 27 czerwca 2019 r. wynika, iż Bank ten już nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki.

Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w oparciu m. in. o tytuły wykonawcze o nr: [...] [...], [...], [...],[...] zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Ł., tj. wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego wynikającego z wyroku NSA z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 607/17. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 18 lipca 2019 r. a dłużnik zajętej wierzytelności odebrał je 28 czerwca 2019 r. Uzyskaną tytułem realizacji ww. zajęcia kwotę 1 387,80 zł organ egzekucyjny rozliczył na poczet kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] i [...].

W dniu 15 lipca 2019 r. pełnomocnik Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 10 i art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], [...], [...] oraz od [...] do [...], wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że ww. tytuły wykonawcze, obejmujące należności za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., dotyczą należności pieniężnej, która nie istnieje, gdyż nie doszło do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za określone miesiące. Tym samym w stosunku do wymienionych miesięcy nie istnieją jakiekolwiek należności Spółki względem organu podatkowego.

W rezultacie, tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...], [...], [...], i od [...] do [...], zostały objęte nieistniejącymi należnościami.

Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, że tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za okres październik i listopad 2012 r. uległy przedawnieniu z końcem 2017 r. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przytoczył wybrane przykłady z orzecznictwa, z których wynika, iż przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło po upływie terminu przedawnienia jest nieskuteczne i tym samym nie może przerwać biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie pełnomocnik wskazał naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż tytułami wykonawczymi z 26 kwietnia 2019 r. został w części objęty obowiązek nieistniejący, w zakresie w jakim dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów ustawy O.p.

W ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie w treści tytułów wykonawczych, przyjęto bezpodstawnie, iż odsetki za zwłokę są należne za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Tymczasem, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Pełnomocnik podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wobec czego naliczanie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. Pełnomocnik wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do lutego 2013 r, zostało wszczęte 19 lipca 2017 r., a więc trwało ponad 3 miesiące.

Zdaniem pełnomocnika, organ prowadzący postępowanie egzekucyjne bezpodstawnie objął treścią wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia 26 kwietnia 2019 r. odsetki naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego oraz za okres prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy nie pozwalały na to unormowania art. 54 § 4 pkt 3 i pkt 7 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 10 u.p.e.a., poprzez skierowanie do egzekucji, czyli nadanie klauzuli wykonalności tytułów wykonawczym dopiero 20 maja 2019 r., tj. po dacie 26 kwietnia 2019 r., czyli dniu wystawienia tytułów wykonawczych, pełnomocnik Spółki wskazał, że wystawienie tytułów wykonawczych zawierających wszystkie wymagane elementy nastąpiło po upływie dwóch miesięcy od dnia doręczenia ostatecznych decyzji wymiarowych, co miało miejsce w dniu 14 marca 2019 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki, to dzień 20 maja 2019 r. jest bowiem faktyczną datą wystawienia tytułów wykonawczych. W ocenie pełnomocnika, nie doszło zatem do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z warunkami określonymi w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.

Postanowieniem z [...] 2019 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty oraz argumentację zawartą w piśmie z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącą:

1. 1. nieistnienia obowiązku w związku z brakiem zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r.,
2. 2. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2012 r. z końcem 2017 r. w związku z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne po upływie terminu przedawnienia;
3. 3. braku uwzględnienia okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę, art. 54 § 1 pkt 7 O.p.;
4. 4. nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych, które nie spełniają warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 10 i art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nadanie klauzuli organu egzekucyjnego po niespełna miesięcznym okresie od wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 20 maja 2019 r.

W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem z [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu nieistnienia obowiązku, powoływanego w pismach z 15 lipca 2019 i w zażaleniu z 12 listopada 2019 r. organ powołał się na specyfikę postępowania egzekucyjnego, wskazując na normę art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, nie jest uprawniony do merytorycznego badania decyzji, z której wynika podlegający egzekucji obowiązek i nie ma prawnej możliwości zanegowania jej prawidłowości. Administracyjne postępowanie egzekucyjne ma bowiem charakter następczy względem postępowania, w którym dochodzi do określenia lub nałożenia obowiązku.

Organ podkreślił, że należy mieć na uwadze, iż wystawione na Spółkę tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] – [...] i [...] są następstwem decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. w dniu [...] r. o numerach [...] i [...], którymi określono Spółce należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. Zdaniem organu, ocena podniesionej przez pełnomocnika Spółki argumentacji dotyczącej nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z uwagi na niedokonanie Spółce, wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7, zwrotów podatku od towarów i usług, w istocie sprowadzałaby się do oceny prawidłowości ww. decyzji wymiarowych.

Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż postawiony przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na objęcie tytułami wykonawczymi nieistniejących wierzytelności publicznoprawnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił również stanowiska pełnomocnika Spółki, odnośnie zarzutu przedawnienia z końcem 2017 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. W tym zakresie organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań Spółki uległ, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawieszeniu w dniu doręczenia Spółce zarządzeń zabezpieczenia (obejmujących przedmiotowe należności), tj. w dniu 13 listopada 2017 r. Kolejną okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r., stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p., było wniesienie przez Spółkę w dniu 15 kwietnia 2019 r. skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. o nr [...] i [...].

Z uwagi na złożenie przez Spółkę skarg kasacyjnych na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2019 r. sygn. akt: I SA/Łd 393/19 i I SA/Łd 394/19 oddalające skargi Spółki na ww. decyzje, postępowanie nadal się toczy, a zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych pozostaje zawieszony, zaś dochodzone od Spółki w drodze egzekucji administracyjnej obowiązki pozostają wymagalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za bezzasadny także trzeci z podniesionych w oparciu o art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p. zarzutów, dotyczący objęcia tytułami wykonawczymi obowiązku w części nieistniejącego, tj. w zakresie w jakim obowiązek ten dotyczy odsetek za zwłokę od zaległości naliczonych za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone z mocy prawa. Organ wskazał, że w rubryce nr 3 bloku E.1 przedmiotowych tytułów wykonawczych wskazano kwotę odsetek za zwłokę wyliczoną na dzień ich wystawienia. Obliczając kwotę odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., styczeń i luty 2013 r. uwzględniono okresy: od dnia 19 lipca 2017 r. do dnia 07 marca 2018 r. oraz od dnia 31 maja 2018 r. do dnia 14 marca 2019 r., za które nie zostały naliczone odsetki za zwłokę od przedmiotowych zaległości.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie okres między wszczęciem postępowania podatkowego, a wydaniem decyzji przekroczył 3 miesiące, nastąpiła przerwa w naliczeniu odsetek za zwłokę od dnia 19 lipca 2017 r., tj. dnia wszczęcia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. Nr [...] postępowania podatkowego do dnia 7 marca 2018 r., czyli dnia doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] 2018 r. o nr [...].

Drugim okresem, za który nie naliczono odsetek za zwłokę, uwzględnionym przy wystawianiu tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...],[...] i od [...] do [...] jest okres o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy O.p., zgodnie, z którym odsetek za zwłokę nie wlicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie odwołania pełnomocnika Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. o numerach [...].[...] i [...] wpłynęły do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. [...] r. Natomiast decyzje Dyrektora Izb Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. o nr [...] i [...] utrzymujące w mocy ww. decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki 14 marca 2019 r. W związku z powyższym okres, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, wynikający z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., obejmował w niniejszej sprawie okres od dnia 31 maja 2018 r., tj. dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji z 21 lutego 2018 r. o nr [...] i [...], do dnia 14 marca 2019 r., tj. dnia doręczenia decyzji przez organ odwoławczy.

Ustosunkowując się do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.e.a. organ, powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa wyjaśnił, że o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której mowa w ww. przepisie, decydują dwa rodzaje przesłanek: o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję. W tych przypadkach egzekucja jest niedopuszczalna np. w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym (takie wyłączenie przewiduje np. art. 14 § 1 u.p.e.a. m. in. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych).

Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. W takim przypadku egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a), np. świadczenie podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu ścisłym, a więc ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy.

Wobec powyższego, zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że A Sp. z o. o. nie jest podmiotem, w stosunku, do którego wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz nie egzekwowano należności, które nie podlegają egzekucji w trybie przepisów ww. ustawy. Bezspornym jest także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego organ uznał zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za nieuzasadniony.

Organ odrzucił również zarzuty dotyczące niespełnienia w tytułach wykonawczych o nr: od [...] do [...], [...] – [...], od [...] do [...]wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., stwierdzając, że przeprowadzona przez organ odwoławczy merytoryczna ocena tego zarzutu wykazała - wbrew twierdzeniu jego bezzasadność a wskazane tytuły wykonawcze spełniają wymogi formalne przewidziane dla tego rodzaju dokumentów wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika

Urzędu Skarbowego Ł.-P. oraz zwrot kosztów postępowania.

W treści skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżone postanowienie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na niedostrzeżenie przez organ odwoławczy naruszeń prawa, do których doszło w przedmiocie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze z 26 kwietnia 2019 r. Pełnomocnik Spółki powtórzył, że tytuły wykonawcze, obejmujące należności za grudzień 2012 roku oraz styczeń i luty 2013 roku, dotyczą należności pieniężnej, która nie istnieje, gdyż nie doszło do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za określone miesiące.

Tym samym, w jego ocenie, w stosunku do wymienionych miesięcy nie istnieją jakiekolwiek należności Spółki względem organu podatkowego a w rezultacie tytuły wykonawcze zostały objęte nieistniejącymi należnościami. Niezależnie pełnomocnik Spółki podniósł, iż tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za okres październik i listopad 2012 r. uległy przedawnieniu z końcem 2017 r., zatem winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Jego daniem, przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło po upływie terminu przedawnienia jest nieskuteczne i nie może przerwać biegu terminu przedawnienia. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują natomiast, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2012 r. uległo przedawnieniu z końcem 2017 r.

W takim stanie rzeczy, zarzuty oparte o treść art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. są zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zasadne, gdyż podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym może być zarówno fakt nieistnienia obowiązku, jak i przedawnienie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona częściowo.

Jak wynika z jej treści obecnie przedmiotem sporu są dwie kwestie. Podnosząc zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. pełnomocnik Spółki przedstawił odmienne argumenty odnośnie prowadzenia egzekucji w zakresie zaległości podatkowej za miesiące: grudzień 2012 i styczeń i luty 2013, oraz dotyczące prowadzenia egzekucji za październik i listopad 2012 r. W sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w zakresie tych pierwszych z wymienionych wyżej zaległości podniesiono zarzut objęcia tytułami wykonawczymi nieistniejących zaległości, bowiem jak wywodzi strona skarżąca za te trzy miesiące nie doszło do zwrotu na rzecz Spółki wykazanego przez nią zwrotu podatku VAT, a zatem nie można mówić o istnieniu należności, która mogłaby być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Odnośnie natomiast prowadzenia egzekucji w zakresie zaległości podatkowej za październik i listopad 2012 r. podniesiono zarzut objęcia tytułami wykonawczymi obowiązków przedawnionych, czyli zaległości podatkowych, które przed wystawieniem tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2019 r. poz. 2325), dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zwrócenie uwagi na ten aspekt sprawy było konieczne, bowiem skarga nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, natomiast w ocenie Sądu rozpoznając sprawę w zakresie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne organy nie wyjaśniły dostatecznie tej sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do wszystkich argumentów zażalenia, podobnie jak uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie odnosi się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę w zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej, co w ocenie Sądu uzasadnia zarzut naruszenia art. 7, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego i w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Zasadniczym argumentem zarzutów w odniesieniu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności podatkowych dotyczących miesięcy: grudzień 2012 i styczeń i luty 2013 było to, że zadeklarowane przez Spółkę zwroty podatku nie zostały jej zwrócone, co oznacza, że w tym zakresie nie można mówić o istnieniu należności Spółki wobec organu podatkowego. Odpowiadając na ten zarzut organy stwierdziły, że tytuły wykonawcze będące podstawą wszczęcia egzekucji zawierają prawidłową treść podlegających egzekucji obowiązków, podstawę prawną i stwierdzenie, że obowiązki są wymagalne, a ponadto art. 29 ust. 1 u.p.e.a. zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Jak zdaje się wynikać z uzasadnień zaskarżonych postanowień Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił Spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i za styczeń 2013 r w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu oraz za luty 2012 r. inną, niższą od deklarowanej kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy te decyzje, a zatem uzyskały one status ostateczności i w rezultacie określone w nich kwoty zobowiązań i wynikające z deklaracji kwoty nadwyżek podatku zostały uznane za zaległości i zostały objęte tytułami wykonawczymi.

Jednakże należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. jako zaległości podatkowe traktuje się m.in. kwoty zwrotu podatku wykazane w deklaracji nienależnie, które zostały uprzednio przez organ zwrócone lub zaliczone na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i bieżących zobowiązań podatkowych.

A zatem, jeżeli nawet podatnik w deklaracji wykazał kwotę zwrotu nienależnie, ale nie została mu ona zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub bieżących zobowiązań podatkowych, to nie można mówić o jakiejkolwiek należności podatnika wobec organu podatkowego, a tym samym nie ma podstawy do żądania od podatnika zapłaty takiej kwoty i dochodzenia jej w trybie postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiona przez organy argumentacja o braku możliwości badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego, jakkolwiek teoretycznie prawidłowa, jednakże w okolicznościach tej sprawy nie jest właściwa. Podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być bowiem, zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nieistnienie obowiązku. Taki zarzut organ egzekucyjny ma obowiązek zweryfikować. Zarzut Spółki w tym zakresie nie zmierza przecież do podważania treści ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., bo ta decyzja była przedmiotem oceny tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Łd 394/19, a wydany wyrok zostanie oceniony w postępowaniu wszczętym wniesieniem skargi kasacyjnej przez Spółkę. Przecież Spółka w treści zarzutu nie wywodzi, że określone w decyzji podatkowej kwoty zobowiązań podatkowych i kwota nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu są inne lub, że prawidłowo zadeklarowała kwoty podatku do zwrotu.

W zarzutach Spółka nie podważa zatem decyzji wymiarowej, ale twierdzi natomiast, że nie jest dłużnikiem organu podatkowego, mimo zakwestionowania jej deklaracji, bowiem deklarowane kwoty zwrotu podatku nie zostały jej zwrócone. A zatem Spółka w istocie wywodzi, że nie ma w tym zakresie zaległości podatkowej, co oznacza, że nie istnieje obowiązek zapłaty na rzecz organu podatkowego, który mógłby być egzekwowany. Organ do tego zarzutu nie odniósł się we właściwy sposób, bowiem nie wyjaśnił, czy zawarte w deklaracjach kwoty podatku do zwrotu zostały Spółce zwrócone lub zaliczone na poczet zaległości podatkowych, odsetek lub bieżących zobowiązań podatkowych. A zatem organ egzekucyjny nie wyjaśnił, czy obowiązki Spółki zapłaty kwot objętych tytułami wykonawczymi za te miesiące rzeczywiście istnieją. Uzasadniony jest więc zarzut niewyjaśnienia sprawy w tym zakresie. Przedwczesna jest więc na tym etapie sprawy ocena podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut objęcia tytułami wykonawczymi zaległości z tytułu zobowiązań za okres październik i listopad 2012 r., które uległy przedawnieniu z końcem 2017 r., a więc przed wystawieniem tytułów wykonawczych. W odniesieniu do biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań tutejszy Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 393/19 i Sąd rozpatrujący obecnie skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów podziela argumenty przedstawione w tym wyroku. A zatem należy wskazać, że cyt. "Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W rozpatrywanej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 13 listopada 2017 r. Organ zwraca uwagę, że wprawdzie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w myśl art. 33a § 2 powyższej ustawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaś stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu - w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące październik oraz listopad 2012 r., został skutecznie zawieszony z dniem 13 listopada 2017 r. (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony.

Natomiast zdaniem strony skarżącej w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany od chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (z kontekstu wynika, że prawdopodobnie stronie chodziło o kontynuowanie do chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu), co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 7 marca 2018 r., w którym doręczono decyzję merytoryczną organu pierwszej instancji. Okres zawieszenia trwał zatem 3 miesiące i 22 dni (od 13 listopada 2017 r. do 7 marca 2018 r.). Stąd do przedawnienia zobowiązania za miesiące październik i listopad 2012 r. doszło w dniu 23 kwietnia 2018 r., a zatem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2019 r. została wydana po upływie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu interpretacja strony jest błędna. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie tej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Z dniem wystawienia tytułu wykonawczego - pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - j.t. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.").

Sąd stwierdza, że przepisy Działu IV u.p.e.a. nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach.

Zdaniem Sądu w drodze wykładni należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, gdyż za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego (por. podobnie WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2018 r., I SA/Po 1225/17).

Jeśli zatem bezskutecznie upłynął termin do wystawienia tytułu wykonawczego – jak w niniejszej sprawie, to zarządzenie zabezpieczenia przestaje działać.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

W omawianej sprawie ważny jest moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – jak prawidłowo ocenił to organ. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji ([...] lutego 2019 r.) nie upłynął bowiem 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej ([...] marca 2019 r.), bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (nie zostało wydane). Zatem przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, a także przed dniem jej doręczenia, nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, skutkującego dalszym biegiem terminu przedawnienia.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. należy uznać za niezasadny.

Nie jest zatem zasadny zarzut objęcia tytułami wykonawczymi zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań za październik i listopad 2012 r., które, w ocenie skarżącej Spółki, przedawniły się z końcem 2017 r.

Należy też wskazać, że wystąpiła dodatkowa podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, określona przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a mianowicie wniesienie skargi do WSA w Łodzi na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. Postepowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie nie zakończyło się prawomocnie, bowiem wyrok tutejszego Sądu został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA. A zatem ta przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ustała.

Z uwagi na powyższe należało zaskarżone postanowienie uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

P.C.