Uzasadnienie
I SA/Łd 2312/02
Urząd Skarbowy w R. decyzją z [...] odmówił A. i A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz określił wysokość tego podatku na kwotę 19.222,70 zł zamiast wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 6.881,70 zł.
Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:
W rocznym zeznaniu podatkowym małżonkowie S. odliczyli od podatku m.in. wydatki mieszkaniowe w kwocie 7.999,78 zł oraz od dochodu przed opodatkowaniem wydatek A. S. w kwocie 40.000,00 zł z tytułu rent przeznaczonych dla dwóch osób na pokrycie kosztów utrzymania i nauki. Odliczenie powyższej kwoty od dochodu nastąpiło z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 90 poz.416 ze zm.). W rzeczywistości przedmiotowe umowy, nazwane przez strony umowami renty, miały cechy umowy darowizny z poleceniem. Prócz tego celem obu umów było pokrycie kosztów związanych z nauką, a taki cel powinien być realizowany w formie umowy stypendialnej. Poza tym świadczenia wynikające z przedmiotowych umów nie mają cechy okresowości, która charakteryzuje świadczenia rentowe. Z treści obu umów wynika, że A. S. zobowiązał się do świadczenia na rzecz każdego z uprawnionych jednej kwoty pieniężnej w wysokości z góry oznaczonej i tylko w jednym roku podatkowym, tyle że płatnej w czterech ratach.
W części dotyczącej zwiększonych wydatków mieszkaniowych, będących powodem złożenia przez podatników korekty zeznania i wniosku o stwierdzenia nadpłaty Urząd Skarbowy uwzględnił stanowisko podatników.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art.903 kodeksu cywilnego przez błędną interpretację oraz przez nieuznanie spornych umów za umowy renty. Stwierdzili, że z żadnego przepisu nie wynika zakaz zawierania umów renty ograniczonych w czasie. Sporne umowy, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, przewidują obowiązek świadczeń okresowych, a nie jednorazowych. Nie są to umowy darowizny. O darowiźnie można by mówić wtedy, gdyby podatnik wypłacił jednorazowo całą kwotę wynikająca z umowy nie zważając na umówiony i zamierzony cel, którym było systematyczne wspomaganie pobierania nauk.
Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego wnioski, co do jednorazowego, a nie okresowego charakteru świadczeń wynikających ze spornych umów. Na podstawie umowy renty zobowiązany ma spełnić w ramach tej samej umowy szereg ustalonych z góry świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu, które jednak nie mogą składać się na wskazaną z góry całość Według organu odwoławczego łączna kwota przyrzeczonego świadczenia została z góry określona w każdej ze spornych umów, co wyklucza okresowy charakter świadczeń z nich wynikających.
W skardze na powyższa decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym i wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyli argumenty o spełnianiu przez sporne umowy cech wynikających z art.903 - 907 kodeksu cywilnego. Nie zgodzili się z tezą Izby Skarbowej, że świadczenia okresowe wynikające z umowy renty nie mogą składać się na z góry określoną całość.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.
Sąd zważył co następuje
Skarga jest uzasadniona, chociaż Sąd nie podziela trafności wszystkich zarzutów. Uzasadniony jest jednak zarzut naruszenia art.26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w zw. z art.903 k.c. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że sporne umowy nie mają cech umowy renty i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły uznania dokonanych przez skarżącego odliczeń od podatku. Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej przewidywał, iż podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Powołany przepis nie definiuje pojęcia "renty".
Należy zatem przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że ustawodawca miał na uwadze instytucję z zakresu prawa obligacyjnego uregulowaną w art. 903 - 907 kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z tymi przepisami cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej:
- - mają charakter okresowy,
- - są to świadczenia w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku,
- - rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie.
Renta może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub darmym. W związku z tym istotną cechą odróżniającą rentę pod tytułem nieodpłatnym od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń rentowych. Dłużnik zobowiązany jest spełniać świadczenia w oznaczonych w umowie okresach czasu ale nie jest z góry w stanie określić, jaka będzie łączna wysokość wszystkich świadczeń, nawet wtedy, gdy umowa została zawarta na czas oznaczony. Prawo do otrzymania renty ma charakter prawa osobistego. Wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, co oznacza, że może nie dojść do spełnienia wszystkich świadczeń wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Przedmiot darowizny, gdy jest nim kwota pieniężna, jest z góry określony w umowie, co do wysokości, nawet wtedy, gdy ma być świadczony w ratach.
Okresowość umowy renty polega zarówno na tym, że umowa musi obowiązywać przez pewien określony okres czasu, skoro jej wykonanie nie polega na świadczeniu jednorazowym, jak i na tym, że poszczególne, wynikające z umowy świadczenia będą spełniane w wyznaczonych w umowie okresach czasu. Organy podatkowe błędnie oceniły przedmiotowe umowy jako nie mające cech umowy renty. Zasadnicze zastrzeżenie organów sprowadzało się do tego, że podatnik zobowiązał się do świadczenia jednej kwoty z góry określonej co do wysokości, chociaż podzielonej na raty, a nie do świadczenia określonych kwot pieniężnych w ustalonych w umowie okresach czasu. Wniosek taki nie jest uprawniony, a co najmniej przedwczesny. Z treści obu umów (k.11, k.12 akt) wynika, że podatnik zobowiązał się do wypłacania renty w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r., płatnej w okresach kwartalnych, do 15 dnia marca, czerwca, września i grudnia 1999 r. Określona została też wysokość wszystkich rat.
Z takiego zapisu nie wynika zobowiązanie do świadczenia jednej, z góry określonej kwoty pieniężnej. Tytuł umowy, określenie sposobu świadczenia, rodzaj świadczeń jednoznacznie wskazują, że intencją stron było zawarcie umowy renty uregulowanej w kodeksie cywilnym w art.903 - 907. W kontekście powyższych ustaleń organy błędnie oceniły znaczenie jednego zdania znajdującego się w dalszej, końcowej części umowy, w którym określono sumę renty wypłaconej w okresie obowiązywania umowy. Z jego treści, jak i umiejscowienia wynika jedynie, że zawiera ono posumowanie wszystkich spodziewanych rat wynikających z umowy renty zawartej na czas określony. Suma taka w umowach renty zawartych na czas oznaczony zawsze będzie znana, co nie oznacza, że uprawniony ma pewność otrzymania świadczenia w wysokości tej sumy, a rentodawca zobowiązał się z góry do świadczenia globalnej kwoty wszystkich świadczeń tyle że podzielonej na raty.
Wniosek organów byłby trafny, gdyby z umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się do wypłacenia odpowiednio kwot 7.000,00 zł i 3.000,00 zł. Oczywiście zawarcie takiego podsumowania spodziewanych rat renty może budzić wątpliwość co do intencji stron umowy. Stosownie do art. 65 §2 kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skoro organy miały wątpliwości w tym zakresie, to powinny je wyjaśnić uzupełniając postępowanie, a nie arbitralnie interpretować umowę wbrew jej zwykłemu znaczeniu.
Dodatkowo tylko należy zauważyć, iż przypisanie spornym umowom cech umowy stypendialnej (według organu I instancji) nie miałoby znaczenia dla oceny prawidłowości odliczenia od dochodu, skoro świadczenia wynikające z takiej umowy byłyby trwałymi ciężarami. Błędna jest też ocena tych umów jako darowizny z poleceniem zwłaszcza, że organ nie wykazał na czym miałoby polegać owo polecenie.
Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżących zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. Określanie, czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana było bezprzedmiotowe, gdyż określona w niej kwota zaległości została wcześniej zapłacona.