Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie złożonego odwołania od decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.
Organ wskazał, że Naczelnik Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił A Spółce z o.o. w Ł. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2012 r. oraz ustalił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jed. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") za sierpień – grudzień 2012 r.
Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie.
Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń - listopad 2012 r. Od tego rozstrzygnięcia strona także złożyła odwołanie.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012 r. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 3.251,08 litrów dodatków do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 90 00 i w tym zakresie orzekł co do istoty, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję organu odwoławczego.
Mając na uwadze opisany stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż rozstrzygnięcie przez sąd w powyższej sprawie dotyczy kwestii zagadnienia wstępnego, gdyż podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje podatek akcyzowy a ostateczna wysokość tego podatku uzależniona jest od sposobu zakończenia postępowania toczącego się przed sądem. Zatem, w ocenie organu, rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej wysokości podatku akcyzowego jest zagadnieniem wstępnym.
Z powyższych względów, zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako "o.p."), zdaniem organu, zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie podatku akcyzowego.
W opinii organu zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie jest prowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postępowanie w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2019 r. dotyczącej podatku akcyzowego.
Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. o zawieszeniu postępowania zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i wnosząc o jego uchylenie.
W uzasadnieniu wskazała, iż aby można było mówić o zagadnieniu wstępnym, musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Nadto musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Strona podkreśliła, że nie chodzi tu o jakąkolwiek zależność. Wskazany związek musi być na tyle silny by bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy głównej.
Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając wszystkie poczynione przez ten organ ustalenia i wnioski.
Ponieważ Spółka nadal nie zgadza się ze stanowiskiem organu wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska powieliła argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. jest rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu.
Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występować musi bezpośrednia zależność.
W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie, na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11).
Zgodnie z ww. poglądami, w sprawach tego rodzaju co rozpatrywana, chodzi o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia spawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli jednak powstałe w toku zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1192/16). Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji.
Na interpretację zagadnienia wstępnego, jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego, nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania (por. A. Kowalska, M. Kowalska, Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w kontekście regulacji, które determinują obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, NZS 2016/1/7, Lex Omega).
Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należało, że prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli legalności, wydanej na rzecz Skarżącej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.
Pomiędzy postępowaniami tj. sądowoadministracyjnym dotyczącym podatku akcyzowego i podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług nie występuje zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania np. sądowoadministracyjnego może mieć, a nawet będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji - a taka właśnie sytuacja ma miejsce w sprawie objętej niniejszą skargą.
Wniesienie skargi i wydanie rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Niewątpliwie ustalenia jakie znajdą wyraz w prawomocnym rozstrzygnięciu sądu w przedmiocie podatku akcyzowego za wskazane miesiące mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za ten sam okres 2012 rok). Jednakże niniejsza okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Pomiędzy wskazanymi postępowaniami podatkowymi nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego.
Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, stoi na stanowisku, iż rozliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego następuje w dwóch odrębnych, samodzielnych postępowaniach, nawet jeżeli w ich toku, postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych, bądź podobnych kwestii. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednego postępowania od drugiego, dlatego też brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09).
Podkreślenia wymaga fakt, iż związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego.
Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zawieszenie przez organ postępowania doszło do naruszenia dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 o.p.
W toku ponownej weryfikacji zasadności postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy winien uwzględnić wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze wszystkie powyżej wskazane okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.
PJ