Uzasadnienie
Decyzją (...) z dnia 27 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy w B. określił zaległość w opłacie od weksla na zabezpieczenie pożyczki udzielonej "P." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w O. przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. w kwocie 370 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji na kwotę 88,30 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło po ustaleniu przez organ podatkowy I instancji, iż 22 grudnia 2000 r. między "P." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w O. jako pożyczkobiorcą a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. jako pożyczkodawcą została zawarta umowa pożyczki w wysokości 250 000 zł, przeznaczonej na dofinansowanie modernizacji uciepłownienia Zakładu Produkcyjnego w D.-W. Zabezpieczeniem spłaty pożyczki był zgodnie z umową weksel in blanco o wartości 150 procent pożyczonej kwoty. Sporządzono deklarację wekslową, ustalając w niej m.in., iż koszty opłaty skarbowej obciążają wystawcę weksla.
Został też podpisany weksel in blanco, od blankietu którego pobrana została opłata skarbowa w wysokości 5 zł. Urząd Skarbowy wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o opłacie skarbowej/ weksle podlegają tej opłacie. Podstawę obliczenia opłaty stanowi w tym przypadku suma wekslowa lub kwota zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem /art. 10 ust. 1 pkt 15 ustawy o opłacie skarbowej/. Wysokość opłaty ustalono na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Zaliczono na jej poczet opłatę uiszczoną przy nabyciu blankietu. Termin płatności ustalono zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 1990 r. w sprawie przedłużenia terminu wpłaty opłaty skarbowej od weksli /M.P. nr 16 poz. 125/.
Wobec niezapłacenia opłaty w terminie stała się ona zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/, od której zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.
W odwołaniu "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W jej ocenie weksel nie może być uznany za własny, bowiem nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe /Dz.U. nr 37 poz. 282, powoływanej dalej jako prawo wekslowe/. Dokument będący w posiadaniu Urzędu Skarbowego może być w ocenie strony uznany za co najwyżej weksel niezupełny /kaucyjny, gwarancyjny/, o którym mowa w art. 10 prawa wekslowego. Weksel taki zabezpiecza zobowiązanie, którego wysokości nie da się określić w chwili wystawienia. Ma on na celu bezterminowe zabezpieczenie przyszłego długu wystawcy weksla, przy czym wysokości długu nie da się określić w chwili jego wystawienia. Stąd w ocenie Spółki, wobec nieznajomości wysokości jej długu wynikającego z umowy pożyczki brak było podstaw do pobrania opłaty skarbowej wyższej niż uiszczona przy nabyciu blankietu wekslowego.
Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. decyzją (...) z dnia 12 listopada 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wskazała, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 15 ustawy o opłacie skarbowej wysokość tej opłaty określana jest w przypadku, gdy weksel wymienia sumę wekslową - od tej sumy, gdy jej nie wymienia, ale kwotę zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem można ustalić - od kwoty zabezpieczonej wekslem, a gdy kwoty zobowiązania wekslowego nie można ustalić- w wysokości 5 zł. W ocenie organu odwoławczego na podstawie umowy pożyczki, której weksel był zabezpieczeniem można było ustalić kwotę zobowiązania zabezpieczonego wekslem. Kwotę tę określono w par. 8 umowy jako 150 procent kwoty udzielonej pożyczki /a więc w tym przypadku 375.000 zł/. W chwili wystawiania weksla można zatem było ustalić kwotę zabezpieczoną wekslem. Fakt, iż weksel był wekslem niezupełnym nie miał znaczenia dla ustalenia wysokości opłaty skarbowej.
W skardze na powyższą decyzję spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." powołała się na argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazała, iż kwota podana w deklaracji wekslowej stanowiła górną granicę odpowiedzialności wystawcy weksla, a nie, jak to przyjęła Izba Skarbowa-kwotę zobowiązania zabezpieczonego wekslem. Wysokość tego zobowiązania będzie można ustalić dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki do wypełnienia weksla.
Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. wniosła o oddalenie skargi, zajmując stanowisko analogiczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej opłacie tej podlegają wymienione w niej dokumenty. Wśród nich wymieniony jest pod literą "b" weksel. Przedmiotem opłaty nie jest zatem, jak w przypadku umowy sprzedaży czy pożyczki czynność cywilnoprawna, a sam dokument. Dla powstania obowiązku, wynikającego z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy wystarczy zatem wystawienie dokumentu w postaci weksla /art. 5 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej/, nie jest zaś konieczne powstanie skonkretyzowanego co do wysokości zobowiązania wekslowego.
Prawo wekslowe wymienia trzy rodzaje weksli. W wyniku wystawienia dwóch z nich - trasowanego i własnego powstaje bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty sumy wskazanej w wekslu. Dla powstania tego zobowiązania cywilnoprawnego niezbędne jest posiadanie przez każdy z wyżej wymienionych dokumentów /jest niesporne w doktrynie i orzecznictwie, iż każdy weksel jest dokumentem/ cech wskazanych w art. 1 i art. 101 prawa wekslowego. Określenia weksel /jako określenia konkretnego dokumentu/ prawo wekslowe używa także dla weksla niezupełnego w chwili wystawienia- inaczej weksla in blanco /art. 10 prawa wekslowego/. Weksel niezupełny to taki weksel, któremu brak wszystkich lub niektórych istotnych cech weksla trasowanego lub własnego, a co do którego istnieje porozumienie między wystawcą a osobą, której wręczył on weksel co do późniejszego uzupełnienia /tak A. Glasner, A. Thaler Prawo wekslowe i czekowe Komentarz Cześć I prawo wekslowe, Kraków 1936, reprint Wydawnicza Spółka Cywilna Codex, str. 69/.
Zobowiązanie wekslowe, oderwane od stosunku zaistniałego między stronami powstaje w takim przypadku dopiero z chwilą wypełnienia weksla. Do tego czasu wzajemne prawa i obowiązki stron regulowane są porozumieniem - umową pozawekslową.
Z powyższych rozważań wynika, iż w przypadku każdego z trzech wymienionych rodzajów weksli mamy do czynienia z wystawieniem dokumentu nazwanego wekslem. Dopiero spełnienie określonych warunków /zawarcie w tym dokumencie określonej treści/ wywołuje odmienne skutki prawne w zakresie powstania zobowiązania wekslowego.
Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje, jak wynika z powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej niezależnie od rodzaju weksla. Opłacie tej podlega więc zarówno weksel trasowany, własny jak i weksle niezupełny. Każdy z nich jest bowiem dokumentem w postaci weksla. Sporny dokument, co przyznaje także strona skarżąca jest wekslem niezupełnym w chwili wystawienia /wekslem in blanco/. Podlega zatem opłacie skarbowej.
Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od weksla stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 15 ustawy o opłacie skarbowej suma wekslowa lub kwota zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem. Pierwsza z podstaw będzie wchodziła w grę w sytuacji, gdy zostanie wystawiony weksel własny lub weksel trasowany. W obu tych dokumentach, dla ich ważności niezbędne jest bowiem określenie sumy wekslowej /art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 i art. 101 pkt 2 w zw. z art. 102 prawa wekslowego/. Druga z podstaw będzie miała zastosowanie do weksli in blanco, funkcjonujących w obrocie jako weksle tzw. kaucyjne czy gwarancyjne. Weksle te wystawiane są na wypadek niespełnienia przez dłużnika zobowiązania wynikającego z porozumienia pozawekslowego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 maja 2001 r., V CKN 264/00 - nie publ./. Mogą być wówczas uzupełnione w sposób uzgodniony przez strony i dają możliwość stworzenia weksla zupełnego i dochodzenia zapłaty na jego podstawie.
Zabezpieczają one zatem zapłatę przyszłego długu. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż w chwili wystawienia weksla in blanco nie jest znana wysokość zobowiązania wekslowego, weksel nie posiada bowiem wszystkich cech weksla trasowanego bądź własnego. Wysokość tego zobowiązania może być określona dopiero w chwili uzupełnienia weksla zgodnie z porozumieniem i może być niższa od sumy zabezpieczenia. Z reguły jednak, a taka sytuacja wystąpiła też w odniesieniu do weksla wystawionego przez skarżącą, w chwili wystawienia weksla in blanco znana jest wysokość zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem. W umowie pożyczki /par. 8/ i w deklaracji wekslowej strony umowy pożyczki określiły bowiem górną granicę sumy wekslowej /jest nią kwota stanowiąca 150 procent kwoty pożyczki, weksel winien być wypełniony na sumę zadłużenia obejmującą zadłużenie z tytułu pożyczki wraz z odsetkami karnymi umownymi i kosztami/.
Wskazały więc kwotę zobowiązania zabezpieczonego wekslem. Zobowiązanie zabezpieczone wekslem nie musi zaś być tożsame ze zobowiązaniem wekslowym, które powstanie w chwili uzupełnienia weksla. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi zaś kwota zobowiązania pieniężnego zabezpieczonego wekslem, a nie suma wekslowa, nieznana w chwili sporządzania dokumentu, czyli w chwili powstania obowiązku uiszczenia opłaty /obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia dokumentu- art. 5 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej; por. też T. Matuszewski Opłata skarbowa od weksla in blanco zabezpieczającego kredyt - Przegląd Podatkowy 1995 nr 5 str. 14/.
Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Na podstawie art. 21 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę należało więc oddalić.
Zgodnie z wyrażoną w art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zasadą koszty postępowania obciążają stronę skarżącą.